2022年11月13日，中國銀行保險監督管理委員會新修訂的《企業集團財務公司管理辦法》開始施行。該辦法明確，企業集團財務公司指以加強企業集團資金集中管理和提高企業集團資金使用效率為目的，依託企業集團、服務企業集團，為企業集團成員單位提供金融服務的非銀行金融機構。由此可見，企業集團財務公司與集團及其各成員企業構成稅法意義上的關聯企業，在發生相關借貸行為時，需關注「債資比」問題——這是關聯借款合規扣除利息的關鍵。
典型案例
A公司為境內甲集團的全資子公司，屬於中國居民企業。2021年1月1日，A公司向甲集團境內財務公司B公司借款3400萬元；2021年6月1日，向境內關聯方C公司借款3000萬元，每年按本金9%的標準歸還利息。兩筆借款發生時，金融企業同期同類貸款利率均為8%。2021年12月31日，兩筆借款均未歸還。
2021年，A公司實收資本的年初、年末餘額均為800萬元；資本公積年初、年末餘額均為30萬元；盈餘公積年初、年末餘額均為700萬元；未分配利潤年初數為600萬元，1月—11月每月末增加50萬元，12月末增加150萬元，年末數為1300萬元。
假設B公司、C公司的企業所得稅實際稅負為20%，A公司企業所得稅實際稅負為25%，且A公司並未提供資料，證明其關聯方借貸行為符合獨立交易原則。那麼，2021年度，A公司發生的兩筆關聯借貸利息支出，應當如何在企業所得稅稅前扣除呢？
政策規定
根據《財政部國家稅務總局關於企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號），企業接受關聯方債權性投資利息支出，在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，准予扣除；超過的部分不得在發生當期和以後年度扣除。其中，金融企業接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為5∶1，其他企業為2∶1。
通常情況下，超過規定標準的關聯企業間債權性投資，相對應的利息支出不能在稅前扣除。但是，也有部分例外情形。比如，財稅〔2008〕121號文件第二條規定，企業如果能夠按照企業所得稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，並證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高於境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時准予扣除。
計算步驟
如果集團內企業發生關聯借款，在計算能夠稅前扣除的利息時，可分步進行。
第一步：計算超過金融企業同期同類貸款利率的利息支出。企業集團財務公司執行的貸款利率標準，應為國家規定的金融企業貸款利率。即A公司向財務公司B公司借款產生的利息支出，均屬於符合金融企業同期同類貸款利率標準的利息支出。C公司的貸款利率為9%，大於金融企業同期同類貸款利率（8%），因此A公司向C公司借款產生的利息支出，超過標準的部分需要做納稅調增處理，調增金額為：3000×（9%－8%）÷12×7=17.5（萬元）。
第二步：計算超過規定債資比的利息支出。根據《特別納稅調整實施辦法（試行）》，關聯債資比例＝年度各月平均關聯債權投資之和÷年度各月平均權益投資之和。因此，在計算關聯債資比時，首先需要確定各月平均關聯債權投資和各月平均權益投資。需要提醒的是，《企業集團財務公司管理辦法》第二十二條明確規定，財務公司不得向企業投資。因此，集團內企業向關聯財務公司的借款，不影響企業的權益投資，但是計算債權投資的口徑應包括這部分借款。結合A公司情況，2021年前5個月，A公司僅發生一筆向集團財務公司B公司的借款，月平均關聯債權投資數額為3400萬元。2021年後7個月，A公司同時存在兩筆借款，月平均關聯債權投資數額為6400萬元（3400+3000）。
《特別納稅調整實施辦法（試行）》明確，權益投資為企業資產負債表所列示的所有者權益金額。結合A公司的情況，1月初的權益性投資為2130萬元（800+30+700+600），1月末權益性投資為2180萬元（2130+50），1月平均權益投資=（權益投資月初賬面餘額+月末賬面餘額）÷2=（2130+2180）÷2=2155（萬元）。以此類推，可計算出A公司2021年2月—12月的月平均權益投資金額，分別為2205萬元、2255萬元、2305萬元、2355萬元、2405萬元、2455萬元、2505萬元、2555萬元、2605萬元、2655萬元、2755萬元。
得出各月平均關聯債權投資和各月平均權益投資金額後，加總可得年度數據。A公司年度各月平均關聯債權投資之和為61800（3400×5+6400×7）；年度各月平均權益投資之和為29210。再根據公式得出A公司關聯債資比例＝年度各月平均關聯債權投資之和÷年度各月平均權益投資之和=61800÷29210＝2.12。根據財稅〔2008〕121號文件，其他企業接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例應為2∶1，A公司關聯債資比為2.12，大於規定標準，因此超出標準部分不能在企業所得稅稅前扣除。
根據公式，不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×（1-標準比例÷關聯債資比例）。需要注意的是，公式中提到的「年度實際支付的全部關聯方利息」，應為按照稅法要求做出一般納稅調整後的關聯方利息，也就是企業實際發生的關聯方利息支出減去超過金融企業同期同類貸款利率利息支出的部分。
2021年，A公司實際支付的全部關聯方利息為：3400×8%+3000×9%÷12×7-17.5=412（萬元）；因超過關聯債資比標準，無法在企業所得稅稅前扣除的利息支出為：412×（1-2÷2.12）=23.32（萬元）。
第三步：計算需要做納稅調增處理的全部利息支出金額。A公司2021年度需做納稅調增處理的全部利息支出金額=超過同期同類貸款利率不得在稅前扣除的利息支出+債資比超過標準比例不得在稅前扣除的利息支出=17.5+23.32=40.82（萬元）。
風險提示
《企業集團財務公司管理辦法》第三十條明確提到，財務公司應當加強關聯交易管理，制定完善關聯交易管理制度，不得以任何方式協助成員單位通過關聯交易套取資金，不得隱匿違規關聯交易或通過關聯交易隱匿資金真實去向、從事違法違規活動。
企業集團財務公司，是集團企業間資金融通的重要渠道之一。關聯企業間的資金融通行為，涉及的稅收政策相對複雜，筆者建議集團企業進一步加強對利息支出的合規管理，根據稅收政策要求合規進行企業所得稅稅前扣除，避免由此引發特別納稅調整風險。
版權說明
本文來源於中國稅務報，作者：劉海湘、姜皓，作者單位：吉林財經大學中國大企業稅收研究所、國家稅務總局蘭州市城關區稅務局，關注【明稅】訂閱更多內容。
