上海證券交易所會計監管動態2022年第1期（總第7期）
一、滬市會計監管通訊
（一）財務類退市相關年報審計風險提示
財務類退市指標主要包含營業收入低於1億元且扣非前後凈利潤孰低為負值（以下簡稱「營收+扣非」）、凈資產為負值、審計意見被出具非無保留意見等指標。通過上交所監管部門前期摸排，現梳理出上市公司規避財務類退市指標的主要情形，並提示年審會計師在2021年年報審計過程中重點關注以下事項。
一是關注規避「營收+扣非」指標的情形。該指標下，營業收入需扣除與主營業務無關且不具備商業實質的收入。梳理規避「營收+扣非」指標的常見手段，主要包括以下幾種方式：
第一，通過報告期新增業務、年末突擊銷售等手段做大收入。如個別公司2021年四季度新增物業管理業務，且對關聯方客戶存在重大依賴。第二，通過突擊做大以往年度停滯的或規模較小的業務增加收入。如個別公司突擊做大近年來新增的不良資產處置業務，相關業務收入是否需要扣除應判斷其是否具有穩定的業務模式。第三，長期依賴投資收益維持凈利潤為正，從而不必考慮收入是否低於1億元。部分上市公司主營業務萎縮，屬於典型的殼公司，但長期依靠對外投資獲取投資收益來保證凈利潤為正，從而規避財務類退市；還有部分公司通過不計提、少計提資產減值準備以維持凈利潤為正值。對於此類公司，提示年審會計師嚴格按照《上海證券交易所上市公司自律監管指南第2號—財務類退市指標：營業收入扣除》《科創板上市公司自律監管指南第9號—財務類退市指標：營業收入扣除》的相關要求，核查公司營業收入確認的合規性、真實性、準確性、完整性，凈利潤和非經常性損益的真實性、準確性、完整性；在此基礎上重點核查公司營業收入扣除是否合規、準確、完整。
二是關注通過債務重組、剝離虧損子公司等方式規避凈資產持續為負的情形。前期監管關注到，部分公司通過突擊簽訂債務重組協議轉回前期已全額計提的應收賬款壞賬準備，或通過出售虧損子公司實現凈資產轉正。對於此類公司，提示年審會計師重點關注債務重組收益確認時點、子公司出表時點是否準確，交易價格是否公允以及與後期其他交易安排是否構成一攬子交易。
三是關注規避審計意見退市條款的情形。在退市新規下，被實施退市風險警示的公司，如第二個會計年度被出具保留意見、無法表示意見、否定意見均將被終止上市。對於此類公司，提示年審會計師高度關註上期非標事項的進展情況、相關事項對本期期初數和當期審計意見的影響，並嚴格按照《監管規則適用指引——審計類第1號》的規定做好信息披露工作。
（二）臨時換所情形下年報審計風險提示
截至2022年2月17日，滬市共有134家上市公司變更2021年年報審計機構，其中有45家於2021年12月之後臨時更換審計機構（包括40家主板公司，5家科創板公司），占換所公司總數的33.6%。大部分臨時換所公司的風險特徵已較為明確，主要集中在經營風險、公司治理風險、業績真實性風險以及退市風險四個層面。
對於臨時承接新業務的審計機構，提示年審會計師在2021年年報審計過程中加強與前任註冊會計師的溝通，對於涉及非標審計意見換所、頻繁換所、大所換小所等情形的公司，充分識別公司風險，合理制定審計計劃，實施有針對性的審計程序，出具恰當的審計意見。
（三）關於建立與審計機構雙向聯絡機制的通知
為切實做好監管和服務工作，進一步暢通與會計師事務所的雙向溝通聯絡渠道，上交所近期完善了與會計師事務所的日常聯絡機制，為從事滬市證券業務的42家會計師事務所指定了上交所聯絡人，專門負責與會計師事務所的日常溝通聯絡，加強雙向溝通交流，切實做好監管服務，共同推動資本市場高質量發展。
前期，各會計師事務所已向上交所報送聯繫人。新聯絡機制下，上交所聯絡人將與會計師事務所指定的聯繫人保持必要的日常溝通，在做好涉及上交所上市證券審計服務行為監管的同時，加強對會計師事務所的日常服務，包括會計審計方面的諮詢解答、業務培訓等；同時，總結整理審計執業以及資本市場會計監管相關的共性問題，通過發布上交所會計監管動態及時傳達監管動向並積極提供技術支持，共同推動建設行業健康生態。
二、典型案例研究
（一）收入系列
問題1【賣方信貸模式下收入確認的會計處理】：公司應在哪個時點確認商品銷售收入？
案例：A公司為上市公司，主營材料切割設備的生產和銷售，B公司為A公司客戶。由於切割設備的初始購置價格較高，B公司在設備移交時支付全部款項存在一定的困難。為減輕B公司資金負擔，同時確保A公司能夠實現及時回款，採用附回購義務的融資租賃銷售模式。
A公司在充分考慮對外擔保風險的情況下，與B公司、融資租賃公司簽署附回購義務的融資租賃合同。合同約定由融資租賃公司向A公司購買切割設備並支付貨款，再由B公司向融資租賃公司承租該設備，該項租賃滿足融資租賃條件，若B公司未能按時向融資租賃公司支付租金，A公司在一定條件下向融資租賃公司承擔回購義務，並承繼融資租賃公司對B公司全部租賃合同權益。
在以上業務模式下，A公司應在哪個時點確認切割設備銷售收入?
分析：根據《企業會計準則第14號——收入》（2017年修訂）第五條，當企業與客戶之間的合同同時滿足準則規定的五項條件時，企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入。上述業務模式下，雖然在法律形式上融資租賃公司是切割設備的購買方，但在交易實質上融資租賃公司僅是資金提供方，為B公司提供了融資服務，B公司才是切割設備的真正購買方和使用方，是A公司的客戶。A公司需要首先判斷與B公司和融資租賃公司簽訂的合同是否同時滿足了收入準則第五條規定的五個條件。條件之一為A公司因轉讓切割設備而有權取得的對價是否很可能收回。上述業務模式下，若B公司未能按時向融資租賃公司支付租金，A公司在一定條件下承擔回購義務，即A公司有權取得的對價是否很可能收回取決於B公司是否有能力和意圖按合同約定向融資租賃公司支付租賃款。如果A公司認為轉讓切割設備而有權收取的對價很可能收回，且同時滿足了收入準則第五條規定的其他條件，則應當在客戶取得切割設備的控制權時確認收入。如果A公司認為有權收取的對價不滿足很可能收回的條件，則只有在其不再負有向客戶轉讓商品的剩餘義務，且已收取的對價無需退回時，才能將已收取的對價確認為收入。A公司在一定條件下承擔的回購義務如果屬於一項財務擔保合同的，按金融工具準則進行會計處理。
在新業務、新客戶場景中，企業在判斷與客戶之間的合同是否滿足企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回這一條件時，通常缺乏充分的歷史經驗和數據，但仍應儘可能收集相關信息，謹慎判斷，並持續關注和收集與新業務和新客戶相關的信用風險信息。在合同開始日，即使公司認為合同滿足收入準則第五條規定的五項條件，若在履約的後續期間，有跡象表明客戶的信用風險顯著增高，則企業需要評估其在未來向客戶轉讓剩餘商品而有權取得的對價是否很可能收回，如果不能滿足很可能收回的條件，則該合同自此開始不再滿足收入準則第五條規定的五項條件，應當停止確認收入。但是，不應當調整在此之前已經確認的收入。
問題2【補簽書面合同情形下的收入確認問題】：在先發貨後簽訂書面合同的情況下，能否在取得客戶驗收/簽收時確認收入？
案例：A公司為上市公司，客戶多為政府部門和大型國企。部分項目期限要求緊張，客戶內部合同審批流程較長。為搶佔市場，對於部分信譽度較好、長期合作的客戶，在判斷風險可控的前提下，公司會根據客戶意向性訂單進行生產和組織發貨，待客戶內部流程審批完畢後雙方簽署正式書面合同。
在先發貨後簽合同情況下，接到客戶購買設備的需求後，A公司業務人員一般通過當面交流、電話聯繫、微信、郵件等方式與客戶談判確定合同細節。A公司認為商務溝通記錄與正式合同約定條款不存在差異，同樣具有法律約束力，根據郵件記錄、口頭約定及取得的客戶驗收/簽收單據確認收入。A公司在簽訂正式書面合同之前確認收入是否符合準則規定？
分析：新收入準則下合同的含義強調的是雙方確立了具有法律約束力的可執行權利和義務，因此不拘泥於合同的具體形式，除書面形式外，還包含口頭形式以及其他形式（如隱含於商業慣例或企業以往的習慣做法中等）。合同的書麵條款也可能只是格式條款，可能還需要與客戶間的郵件或其他補充協議，並了解口頭溝通、微信、簡訊溝通記錄情況以及正常的商業慣例，以識別合同的所有條款。
A公司與客戶溝通的微信記錄、郵件往來以及客戶提供的發貨申請單等商務溝通記錄，若已包含合同的主要要素，雙方長期合作且該情形符合商業慣例，則即使尚未簽訂正式的書面協議，也可以基於商務溝通記錄評估合同是否已經存在，雙方是否實質上已建立具有法律約束力的合同關係。如果商務溝通記錄同時滿足了收入準則第五條規定的五個條件，則合同成立，在客戶取得相關商品控制權時確認收入。由於A公司的收入確認時點早於書面合同簽訂日，A公司應完善相關的內部控制，妥善保存內部文件和外部溝通記錄，同時進一步規範合同簽訂的時間與方式。
問題3【新收入準則下運輸費用的會計處理】：運輸費用列報項目調整應按照差錯更正還是會計政策變更處理？
案例：2021年11月2日，財政部會計司發布了關於新收入準則實施問答：根據《企業會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）的有關規定，通常情況下，企業商品或服務的控制權轉移給客戶之前、為了履行客戶合同而發生的運輸活動不構成單項履約義務，相關運輸成本應當作為合同履約成本，採用與商品或服務收入確認相同的基礎進行攤銷計入當期損益。該合同履約成本應當在確認商品或服務收入時結轉計入「主營業務成本」或「其他業務成本」科目，並在利潤表「營業成本」項目中列示。2021年11月24日，證監會發布的《監管規則適用指引-會計類2號》也再次強調了運輸費用的會計處理。
A公司自2020年1月1日起執行新收入準則。2020年，A公司為履行客戶合同發生運輸費1,200萬元，計入銷售費用。根據上述文件，A公司擬將2021年相關運輸費計入營業成本。A公司在編製2021年年報時，該調整是否可以作為會計政策變更？
分析：企業在編製2021年年報時調整運輸費的列報項目屬於會計差錯更正還是會計政策變更，實務中目前存在不同理解。部分企業認為，企業在編製2020年年報時將運輸費計入銷售費用符合《企業會計準則——應用指南》（2006）附錄會計科目和主要賬務處理的規定，在編製2021年年報時根據財政部2021年11月發布的實施問答變更運輸費的列報項目，可視為會計政策變更。該觀點具有一定的合理性，A公司根據財政部實施問答對運輸費的核算科目進行調整，可作為會計政策變更處理。
（二）長期股權投資與合併財務報表系列
問題4【附帶回售權的股權投資的會計處理】：對於具有重大影響且附帶回售權的股權投資，應當確認為長期股權投資，還是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產？
案例：A公司擬以自有資金入股B公司，獲取B公司16%的股權，完成增資後A公司將成為B公司第二大股東。根據股權投資協議約定，A公司完成增資後有權向B公司派遣一名董事，除擁有普通股股東權利外，A公司還享有回售權，若B公司發生特定回售事件時（如五年內B公司沒有IPO），A公司即可行回售權，按投資成本加約定收益率將該股權回售給B公司。A公司對B公司股權投資的意圖主要為資本整合和業務協同，包含獲取新的用戶場景、深度合作提升品牌價值等。A公司對B公司的投資應確認為長期股權投資，還是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產？
分析：根據證監會《監管規則適用指引——會計類1號》對附回售條款的股權投資的相關規定，企業在判斷某項投資適用長期股權投資還是使用金融工具準則時，應首先判斷投資方是否對被投資單位實施控制、共同控制或重大影響。投資方對被投資方具有重大影響的，投資方還應遵照實質重於形式的原則判斷該項投資是否屬於權益性投資。如果屬於權益性投資，因對被投資方具有重大影響，應分類為長期股權投資，回售權視為一項嵌入衍生工具，並進行分拆處理。如果不屬於權益性投資，該項投資應整體作為金融工具核算。
在判斷對被投資單位是否具有重大影響時，企業應綜合自身對相關投資的持有意圖和管理模式，以及實際參與管理情況等綜合分析。若企業計劃與被投資方建立長期業務合作關係，通過戰略整合、協同效應增加企業價值，則表明企業有動機通過實質性參與被投資方的經營決策來施加重大影響。如果投資方持有的目的在於轉讓股權以獲取資本增值收益，有較為明確的持有期限或投資退出戰略，屬於財務性投資，則企業一般無意願參與被投資單位各項財務經營決策以施加重大影響。關於一項投資是否屬於權益性投資，應基於實質重於形式原則，分析投資方實質上承擔的風險和報酬與普通股股東相比是否相同，若相同則屬於權益性投資，否則不屬於權益性投資。
在本案例中，A公司有權向B公司派遣一名董事，擁有與其他普通股股東一致的投票權、分紅權及凈資產分配權等權利，從而對B公司的生產經營決策產生重大影響。同時，A公司對該筆股權投資還有回售權，公司應結合股權投資的意圖和管理模式考慮所擁有的回售權是保護性權利還是實質性權利，即回售權是否實質性地改變了公司作為普通股股東享有的風險和報酬。A公司對B公司的投資是為了達成業務協同、資本協同的股權戰略投資，而非簡單的財務投資。如果回售權存在與否與A公司進行投資和退出投資的決策無關，不會實質性改變A公司擬長期持有的意願和獲取投資回報的方式，則回售權屬於保護性權利，A公司在該項投資中承擔和享有的風險報酬與普通股股東並無明顯不同，該項股權投資屬於一項權益性投資，其中回售權應作為嵌入衍生工具進行分拆處理。
問題5【同一控制下業績補償款的會計處理】：同一控制下業績承諾未完成，已確認的補償款發生壞賬計入當期損益還是沖減資本公積？
案例：2X18年，A公司收購控股股東B公司的子公司C公司，並有業績承諾。2X18年，C公司未完成業績承諾發生凈虧損8,000萬元，控股股東B公司需以現金方式全額補償A公司。針對該事項，2X18年A公司確認其他應收款8,000萬元，並貸記資本公積。之後B公司發生經營困難，並於2X20年啟動破產重整，且業績補償款一直未支付。A公司已確認的其他應收款計提相關壞賬準備時應計入當期損益還是沖減資本公積？
分析：根據《企業會計準則第2號——長期股權投資（應用指南）》（2014年修訂）的相關規定，「同一控制下企業合併方式形成的長期股權投資，初始投資時，應按照《企業會計準則第13號——或有事項》的規定，判斷是否應就或有對價確認預計負債或者確認資產，以及應確認的金額；確認預計負債或資產的，該預計負債或資產金額與後續或有對價結算金額的差額不影響當期損益，而應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。」因此，同一控制企業合併形成的或有對價依據或有事項準則進行會計處理，後續與結算金額的差額不影響當期損益，而應當調整資本公積。
本案例中，由於A公司與控股股東B公司的業績對賭安排源於轉讓C公司，屬於同一控制下企業合併形成的或有對價，在滿足或有資產確認條件時確認或有對價資產，相應調整資本公積。或有對價後續仍按或有事項準則進行處理，因此相關補償款無法收回時應原路沖回資本公積。
此外，A公司還需要考慮在2X18年C公司未完成業績時確認其他應收款8,000萬元是否恰當。根據或有事項準則，A公司只有在基本確定能夠收到補償金額時才確認為一項資產，「基本確定」指可能性大於95%但小於100%。案例中，B公司後續發生經營困難，並於2X20年啟動破產重整，時間間隔較短，B公司很可能在2X18年度已存在財務困境跡象。此時，A公司很可能無法基本確定能夠全額收到業績補償款，不能全額確認業績補償款8,000萬元。
（三）金融工具系列
問題6【財務擔保合同計提預計負債問題】：公司提供財務擔保適用什麼準則規定？
案例：2X19年2月至3月，A公司為其聯營企業的2筆借款（本金合計5億元）提供擔保，聯營企業以其土地使用權及在建工程作為2筆借款的抵押物。借款擔保合同明確約定，若聯營企業到期無法履行償債義務，A公司需向債權人償付100%的損失。2X20年4月，A公司控股股東承諾A公司將來因該筆擔保所產生的全部損失均對其進行補償。2X20年10月，由於聯營企業未履行還款義務，相關債權人就上述借款合同及擔保合同對聯營企業及A公司提起訴訟。至2X20年底，經法院一審判決，A公司需承擔被擔保方不能清償部分100%的賠償責任。A公司於2X19年年報、2X20年半年報中均未對上述財務擔保合同作任何會計處理或信息披露，於2X20年年報中依據《企業會計準則第13號---或有事項》，按照一審判決結果確認營業外支出和預計負債5億元。A公司將上述財務擔保事項依據或有事項準則進行會計處理是否符合準則規定？A公司在計量損失金額時能否考慮抵押物價值以及控股股東承諾給予的補償？
分析：首先，《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（2017年3月修訂）明確規定，對於財務擔保合同，除明確視作保險合同且已按照保險合同相關會計準則進行會計處理的合同以外，相關財務擔保合同適用金融工具準則。案例中，A公司簽訂的借款擔保合同明確其需要承擔聯營企業未履行償債義務時債權人蒙受的100%損失，符合準則中規定的財務擔保合同概念，適用金融工具準則進行會計處理。
其次，根據金融工具準則規定對財務擔保合同計提的損失準備應以預期信用損失為基礎，本案例中，A公司不應在2X20年底法院判決後才確認擔保損失，而應在財務擔保合同簽訂及後續每個資產負債表日就可能發生的損失計提信用減值損失和預計負債，後續信用減值損失的變動計入相關期間損益。同時，A公司需按照準則規定披露財務擔保合同相關的風險信息。
此外，對於財務擔保合同，信用損失應為企業就該合同持有人發生的信用損失向其做出賠付的預計付款額，減去企業預期向該合同持有人、債務人或任何其他方收取的金額之間差額的現值。若A公司承擔擔保責任全額賠付後，有權向聯營企業主張借款抵押物的物權，則在預期信用損失計量中，應反映預期自抵押物上收回的金額。但控股股東提供的補償承諾，是在擔保合同成立之後控股股東出於股東身份給A公司提供的額外補償，不屬於擔保合同條款的組成部分，A公司在計量財務擔保合同的預期信用損失時不應予以考慮，應單獨作為權益性交易進行會計處理。
三、會計政策資訊
（一）證監會發布《關於註冊制下提高招股說明書信息披露質量的指導意見》
2022年1月18日，為進一步推動提高招股說明書信息披露質量，證監會發布了《關於註冊制下提高招股說明書信息披露質量的指導意見》(以下簡稱《指導意見》)，自公布之日起施行。
《指導意見》主要包含以下內容：一是基本原則。二是督促發行人及中介機構歸位盡責，撰寫與編製高質量的招股說明書。三是充分發揮行政監管、自律監管和市場約束機製作用，引導提高招股說明書信息披露質量。四是強化責任追究。
（二）財政部發布《企業會計準則解釋第15號》
2021年12月31日，為了深入貫徹實施企業會計準則，解決執行中出現的問題，同時，實現企業會計準則持續趨同和等效，財政部制定並發布了《企業會計準則解釋第15號》，內容主要涉及三個問題：一是關於企業將固定資產達到預定可使用狀態前或者研發過程中產出的產品或副產品對外銷售的會計處理，二是關於資金集中管理相關列報，三是關於虧損合同的判斷。
本解釋「關於企業將固定資產達到預定可使用狀態前或者研發過程中產出的產品或副產品對外銷售的會計處理」、「關於虧損合同的判斷」內容自2022年1月1日起施行；「關於資金集中管理相關列報」內容自公布之日起施行。
（三）財政部發布《會計信息化發展規劃2021-2025年）》
為科學規劃、全面指導「十四五」時期會計信息化工作，根據《會計改革與發展「十四五」規劃綱要》（財會〔2021〕27號）的總體部署，財政部制定了《會計信息化發展規劃（2021-2025年）》（以下簡稱《規劃》）。
《規劃》首先總結了會計信息化發展面臨的形勢與挑戰，其次基於總體要求，提出了發展規劃的主要任務：一是加快建立會計數據標準體系，推動會計數據治理能力建設；二是制定會計信息化工作規範和軟體功能規範，進一步完善配套制度機制；三是深入推動單位業財融合和會計職能拓展，加快推進單位會計工作數字化轉型；四是加強函證數字化和註冊會計師審計報告防偽等系統建設，積極推進審計工作數字化轉型；五是優化整合各類會計管理服務平台，切實推動會計管理工作數字化轉型；六是加速會計數據要素流通和利用，有效發揮會計信息在服務資源配置和宏觀經濟管理中的作用；七是探索建立共享平台和協同機制，推動會計監管信息的互通共享；八是健全安全管理制度和安全技術標準，加強會計信息安全和跨境會計信息監管；九是加強會計信息化人才培養，繁榮會計信息化理論研究。
（四）財政部發布《會計師事務所自查自糾報告管理辦法》
為貫徹落實《國務院辦公廳關於進一步規範財務審計秩序促進註冊會計師行業健康發展的意見》（國辦發〔2021〕30號）有關要求，為建立健全會計師事務所（以下簡稱事務所）自查自糾報告機制，壓實事務所主體責任，促進事務所增強風險管控能力，提升內部治理水平和審計質量，根據《中華人民共和國註冊會計師法》《會計師事務所執業許可和監督管理辦法》（財政部令第97號）等，財政部制定了《會計師事務所自查自糾報告管
理辦法》，自2022年3月1日起施行。
（五）財政部發布《中國註冊會計師鑒證業務基本準則》等11項準則
為貫徹落實《國務院辦公廳關於進一步規範財務審計秩序促進註冊會計師行業健康發展的意見》（國辦發〔2021〕30號）中「持續提升審計質量」和「完善審計準則體系」的要求，保持準則體系的內在一致性，中國註冊會計師協會對《中國註冊會計師鑒證業務基本準則》等11項準則進行了一致性修訂，於2022年1月5日發布並施行。本次修訂對其他相關準則涉及會計師事務所質量管理準則、特殊目的審計準則以及中國註冊會計師職業道德守則的相應條款作出文字調整，不涉及實質性修訂。
（六）中注協發布《會計師事務所從事證券服務業務輔導讀本（2021年）》
為幫助新備案或擬進入證券服務業務市場的會計師事務所了解其在內部管理和承接相關證券業務時應履行的責任和義務、應當承擔的業務風險和法律風險，加強對會計師事務所從事證券服務業務的警示和指引，中注協聚焦會員關切，把「我為群眾辦實事」作為黨史學習教育的重要內容，組織有關行業專家製作了《會計師事務所從事證券服務業務輔導讀本（2021年）》（以下簡稱《輔導讀本》）。
《輔導讀本》梳理匯總了新《證券法》《註冊會計師法》等法律和相關部門規章制度的相關要求，側重於提示從事證券服務業務事務所內部管理和在證券類業務的承接、執行、出具報告中應注意的特殊規定。《輔導讀本》還後附了相關案例以及法律法規規章規範性文件等法規制度目錄，以便全面理解，對照查閱。
