作者：姜躍生（蘇州大學國際稅收戰略研究與諮詢中心）
外國企業以非居民的身份進入我國開展經營活動，我國對其獲得的除股息、利息、特許權使用費、租金等消極所得之外的營業利潤所得的徵稅處理，主要有兩種形式：一是按照雙邊稅收協定，對締約國一方的稅收居民，僅就其在華形成常設機構並歸屬於常設機構的利潤徵稅；二是對未與我國簽訂雙邊稅收協定國家或地區的稅收居民，則按我國《企業所得稅法》的規定，就其在華形成機構、場所和歸屬於機構、場所的利潤徵稅。根據非居民企業在華經營涉及的時間、空間，投入的人、財、物等經濟滲透度和經濟參與度的要素，常設機構屬於高門檻的聯結度和徵稅權，體現了對締約國稅收居民的優惠，機構、場所則是低門檻的聯結度和徵稅權，兩者高低搭配，各司其職，體現了我國對非居民企業營業利潤徵稅的完整性、針對性、有效性。與美國等國家相關的規定比，我國對未與我國簽訂雙邊稅收協定國家或地區的非居民企業營業利潤徵稅的規定有何特點，有何不足，日常征管是什麼狀態，進一步改進和完善的思路和措施是什麼？本文擬對以上問題提出自己的一些思考和看法。
一、我國“機構、場所”稅收條款的主要特點
我國對非居民企業徵稅的國內法規定始於1981年12月13日發布的《外國企業所得稅法》（以下簡稱“81稅法”）和1982年2月21日發布的《外國企業所得稅法施行細則》（以下簡稱“82稅法細則”），興於1991年4月9日發布的《外商投資企業和外國企業所得稅法》（以下簡稱“91稅法”）和1991年6月30日發布的《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》（以下簡稱“91稅法細則”），盛於2007年3月16日發布的《企業所得稅法》（以下簡稱“07稅法”）和2007年12月6日發布的《企業所得稅法實施條例》（以下簡稱“07稅法條例”）。2010年7月26日，國家稅務總局印發了《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關於對所得避免雙重徵稅和防止偷漏稅的協定〉及議定書條文解釋》（以下簡稱“中新協定條文解釋”），對我國在雙邊稅收協定，包括非居民企業營業利潤徵稅在內的一系列問題上的態度和立場作了全面闡述，起到了類似中國版稅收協定範本和術語解釋的作用。自此以後，財政部和國家稅務總局對非居民企業營業利潤徵稅問題的規定主要轉向了雙邊稅收協定下常設機構判定及其利潤歸屬的政策執行，更多關注於非居民企業核算、申報、匯繳、核定等日常征管問題的解決，而國內法對常設機構問題的解釋是否同時適用於無稅收協定下的機構、場所，各類政策文件對此更趨模糊。
通過對以上法律文件和財政部、國家稅務總局相關解釋的梳理，我國對以機構、場所為核心的未與我國簽訂雙邊稅收協定國家或地區的非居民企業營業利潤的徵稅主要有以下幾個特點。
（一）突出生產經營
“82稅法細則”第二條第一款規定：“稅法第一條所說的設立機構，是指外國企業在中國境內設有從事生產、經營的機構、場所或營業代理人。”“91稅法”第二條同樣強調外國企業是指在中國境內設立機構、場所並從事生產、經營的外國公司、企業和其他經濟組織。“91稅法細則”第二條、第三條強調中國境內的所得，是指機構、場所從事生產經營的所得。“07稅法條例”第五條仍然堅持以前稅法的規定，明確“07稅法”第二條第三款所稱機構、場所，是指在中國境內從事生產、經營活動的機構、場所。值得注意的是，“91稅法細則”第四條提及營業代理人時，規定是受外國企業委託代理，從事經營的公司、企業和其他經濟組織或者個人，而“07稅法條例”第五條規定，營業代理人須在中國境內從事生產經營活動，在營業代理人活動的界定上，“07稅法條例”比“91稅法細則”在“經營”之前增加“生產”二字，足以說明我國國內法對生產經營作為營業利潤核心的認可和重視。這可能與我國的對外開放首先從製造業開始、非居民企業來華開展活動也是首先圍繞製造業開始的發展軌跡相關。
（二）聚焦機構、場所
“82稅法細則”開風氣之先，規定相對粗糙，其第二條第二款規定：“前款所說的機構、場所，主要包括管理機構、分支機構、代表機構和工廠、開採自然資源的場所以及承包建築、安裝、裝配、勘探等工程的場所。”這裡尚未提及營業代理人的問題。“91稅法細則”第三條規定：機構、場所是指管理機構、營業機構、辦事機構和工廠、開採自然資源的場所，承包建築、安裝、裝配、勘探等工程作業的場所和提供勞務的場所以及營業代理人。“91稅法細則”同“82稅法細則”相比，將機構、場所表述為營業機構、辦事場所，更類似於雙邊稅收協定關於固定場所正列舉的概念表述，增加營業代理人也符合稅收協定中將營業代理人作為常設機構的通行做法。中新協定條文解釋將獨立個人勞務納入了機構、場所的範圍，獨立個人勞務有固定基地的要求，其他勞務活動構成常設機構主要取決於提供勞務是否超過183天，是否接受總部的控制和指示，場所並非存在的基本條件之一。“07稅法條例”第五條關於機構、場所的表述更類同於國際稅收協定的用語：（1）管理機構、營業機構、辦事機構；（2）工廠、農場、開採自然資源的場所；（3）提供勞務的場所；（4）從事建築、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業的場所；（5）其他從事生產經營活動的機構、場所。我國國內法明確規定，營業代理人為非居民企業在中國境內設立的機構、場所。2011年3月28日發布的《國家稅務總局關於非居民企業所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第24號）明確，非居民企業委派人員在中國境內或者委託中國境內其他單位或者個人對不動產進行管理的，應視為其在中國境內設立機構、場所。
從以上規定可以看出，我國的機構、場所涵蓋了稅收協定中固定場所、承包工程、勞務類型、營業代理人等各類常設機構的範圍，也包括獨立個人勞務。非居民企業在我國從事生產經營活動，構成了機構、場所即形成了在我國繳稅的稅收聯結度，機構、場所成為我國國內法中構成類似稅收協定條件下常設機構的代名詞。以機構、場所作為無稅收協定條件下國內法對非居民企業營業利潤徵稅的條件和門檻，在全球類似國內立法中並不多見，這同樣與我國對外開放的進程以及我國對外資管理的體制和程序相關。最早進入我國的外國常駐代表機構和承包工程的外國企業，通常都要作為機構登記、審批，且兩者均需辦公場所或建築工地作為依託，因此，把機構與場所相結合來界定非居民企業在我國經濟活動中的參與度和稅收聯結度，確有其客觀的過程和合理的一面。
（三）與常設機構門檻具有高低差異
按照國際通行做法，國內法對非居民企業營業利潤徵稅的稅收規定，既要同雙邊稅收協定的框架和定義相趨近，又要同雙邊稅收協定保持差距，體現雙邊稅收協定下的常設機構與國內法相應規定門檻的“高、低”之別。我國第一部雙邊稅收協定——中日稅收協定簽署於1983年，而“81稅法”對機構、場所的規定則施行於1982年，證明我國在對非居民企業營業利潤徵稅的規定上，是國內法在先的。四十年來，我國的國內法規定一直盡量與經濟合作與發展組織（OECD）稅收協定範本、聯合國稅收協定範本和我國雙邊稅收協定的規定保持銜接和趨近。無論經過三次對機構、場所正列舉概念的調整和修改，還是及時納入營業代理人和獨立個人勞務，都是這一做法的具體體現。
同OECD稅收協定範本、聯合國稅收協定範本和雙邊稅收協定的規定相對照，我國對機構、場所的國內立法主要存在以下幾點差異。一是對固定場所和承包工程、提供勞務形成機構、場所的徵稅門檻缺乏持續時間的要求。二是對儲存、交付貨物構成機構、場所的規定過於寬泛。按照OECD稅收協定範本相關規定的邏輯，應當是經常儲存非居民企業的貨物並且按其要求交付客戶，而非僅僅儲存或者單單交付貨物都構成應稅的機構、場所。三是沒有明確排除準備性、輔助性活動。《財政部稅務總局關於對外國企業常駐代表機構徵收工商統一稅、企業所得稅問題的通知》[（85）財稅外字第197號]曾規定，常駐代表機構僅為其總機構從事自營商品貿易而進行聯絡洽談、搜集商情資料等準備性、輔助性活動，其所取得的商品進銷差價收入及其他收入可免予徵稅。這一規定已經廢止，此後的國內法中都沒有機構、場所準備性、輔助性活動免稅的規定。四是沒有明確母子公司因股權關係形成的受控聯繫是否構成我國的機構、場所，對獨立代理人沒有明確的排除條款。五是對機構、場所的徵稅方法是建賬核算的收入額扣除總部分攤的相關費用，還是按機構、場所與總部之間的功能、風險、資產進行劃分，目前的政策尚不夠清晰。《非居民企業所得稅核定徵收管理辦法》（國稅發〔2010〕19號）第三條要求非居民企業應按其實際履行的功能與承擔的風險相匹配的原則，準確計算並據實申報繳納企業所得稅，但第七條又強調非居民企業在中國境內的勞務收入應全額在中國申報納稅，對不能提供真實有效的證明合理劃分境內外收入的，稅務機關可視同其提供的服務全部發生在中國境內。這一條規定與第三條規定形成了一定的矛盾，表明非居民企業境內勞務所得除可以扣除總部分攤費用外，並不存在與總部根據職能、風險、資產劃分利潤的可能性。以上這些差異導致我國機構、場所的徵稅門檻過低，非居民企業在我國只要形成機構、場所，不論經營時間長短，不管是否從事準備性、輔助性活動，一律對其徵稅。這不僅與雙邊稅收協定下的常設機構形成過大反差，不利於國內法與雙邊稅收協定的銜接，而且在一定程度上會影響跨境貿易往來與人員流動，不利於雙邊和多邊自由貿易協定的執行。
二、我國“機構、場所”稅收條款的內在不足
國內法對無稅收協定條件下非居民企業營業利潤徵稅的“低門檻”和雙邊稅收協定條件下常設機構適用的“高門檻”如何在立法和征管上相互銜接、相得益彰，在立法和征管技術上都是一件難事。大部分國家這方面國內法的規定粗糙和零碎，主要靠法院判例和財政部、稅務局的政策解釋加以靈活運用。我國四十年來形成的以生產經營，機構、場所，核定徵收為核心內容的國內法制度體系，體現了對國際稅收協定規則運用的開放性和立足我國開放進程和管理體制形成的特定性，但同發達國家相比，從健全和完善的角度進行分析，在以下方面尚有不足之處。
（一）經營活動與生產經營
OECD稅收協定範本及注釋和各國的國內法對“經營”和“經營活動”都缺乏明確的定義，從各國的司法判例中可以看出，對非居民企業徵稅的經營活動具有特定性、排除性、營利性的要求。我國的國內法強調對非居民企業徵稅的經營活動的生產經營特徵，一方面確實體現了對非居民企業經營活動產生的積極所得徵稅的核心要求，另一方面生產經營的自我設定又帶來了以下法理上、邏輯上的內在矛盾。
1.覆蓋的廣泛性不夠。我國四十年來涉及非居民企業的三部企業所得稅法都將非居民企業來源於我國的收入，分為設立機構、場所的生產經營所得和不設機構、場所但有來源於我國的股息、利息、特許權使用費、租金等消極所得，但我國的企業所得稅法遵循國際通行做法，又明確規定與機構、場所有實際聯繫的所得（“91稅法細則”明確為股息、利息、特許權使用費等消極所得）作為歸屬於機構、場所的積極所得徵稅。實際聯繫原則可以將消極所得歸屬於機構、場所按積極所得徵稅，這就使非居民企業機構、場所的應稅活動難以局限於生產經營。
2.排除的精準性不足。“91稅法細則”將生產、經營所得正列舉為從事製造業、採掘業、交通運輸業、建築安裝業、農業、林業、畜牧業、漁業、水利業、商業、金融業、服務業、勘探開發作業以及其他行業的生產、經營所得，可謂無所不包。“07稅法條例”雖然刪除了這些行業的正列舉，但對生產經營範圍的理解也基本如此。按照OECD稅收協定範本和其他國家的國內法的規定，農業、林業、畜牧業納入不動產管理，國際運輸收入單獨作為免稅收入處理，都不再作為常設機構或機構、場所營業利潤徵稅的範圍。此外，在常設機構判定中將境內外母子公司因股權而形成的受控關係排除在外，將境外非居民企業委託境內加工且未對加工場所具有控制權的情況下不形成常設機構的政策加以明確，這就使非居民企業在我國利用機構、場所開展生產製造活動的概率大大降低。
3.關鍵的營利性缺乏。營利性是判斷非居民企業經營活動是否形成應稅存在的最核心要素。印度的所得稅法第二十八條第二款第三目就明確界定，以營利為目的的系統性活動方為經營活動。挪威法院的判決中，強調經營活動最核心的特徵是商業性。德國稅法規定經營活動一定是帶有營利的目的獨立開展，基於興趣愛好或非營利組織開展的活動應予以排除。美國根據法院判決，提出在美國形成營業活動的首要條件是“合法的利潤動機”。在我國稅收國內立法的語境中，生產經營活動似乎被天然地賦予了利潤的動機。中新協定條文解釋就指出，“營業”一語的實際含義不僅僅包括生產經營活動，還包括非營利機構從事活動的任何情形。排除後者是非營利的，前者自然全是營利的，這種間接、隱晦地賦予生產經營營利性的特徵，不僅在立法技術上不可取，而且在邏輯上也存在着缺陷。並不是只有生產經營活動才有營利性，除此之外還有許多經營活動具備營利性的特徵，並非所有的生產經營活動都有營利性，準備性、輔助性的活動，非營利組織開展的活動，非居民企業無營利意圖而憑興趣愛好開展的活動等，都不具有營利性的特徵。
（二）交易、營業與機構、場所
對非居民企業而言，在經營所在國開展的營業活動具有營利性只是形成應稅活動的起點，只有這種營利活動達到一定的規模性、持續性、反覆性的特徵，才會構成稅收聯結度，形成應稅的門檻。印度把這一門檻稱為營業聯結（business connection），強調非居民企業發生在印度的經營活動應當具有一定的持續性，偶然、孤立的交易活動應當予以排除。在美國，這一門檻稱為“交易或營業”（trade or business）。美國最高法院在Groetzinger案件中對其特徵的解釋是：規模性（considerable）、持續性（continuous）、反覆性（regular）。我國國內法依三部企業所得稅法演變的內在邏輯，一直把這一門檻界定為“機構、場所”，儘管它在一定程度上直接或間接地蘊含著規模性、持續性、反覆性的特徵，但仍存在一些不足之處。
1.缺乏對機構、場所時間持續性的要求。機構、場所當然有一定的時間持續性，固定場所活動的開展當然比沒有場所的活動更有規模性、反覆性，否則營業活動投入與產出之間就會形成明顯的不平衡。但這一間接推導的邏輯不能成為在立法上不對機構、場所開展活動提出持續性時間要求的借口。國內法上界定持續性時間的要求難在不能像雙邊稅收協定那樣按183天甚至365天的高門檻去處理，同時低門檻到底定多少天又只能依事實進行個案處理，逐步積累經驗，把握尺度。例如，美國也只是在獨立個人勞務判定時規定了90天的安全港時間門檻。
2.缺乏對準備性、輔助性活動一定程度的排除。有些國家的國內法明確提出對準備性、輔助性活動給予一定程度的排除，但排除的程度應低於稅收協定中常設機構排除的水平。美國對準備性、輔助性活動的排除也比較模糊，因為排除的門檻一低，應稅的活動就減少很多。我國國內法對常駐代表機構的準備性、輔助性活動曾提出加以排除的政策規定，但排除的內容極為狹窄，此後的政策規定並未加以延續和涉及；但不予排除又使徵稅的門檻過於降低。處理這一問題新的難點還在於，搜集信息、儲存貨物等傳統經濟下典型的準備性、輔助性工作，在跨境互聯網的營利性活動中，又會轉變成有核心職能的非準備性、輔助性活動。
3.缺乏對應稅對象的全面覆蓋。在非居民企業應稅活動的判定上，營業代理人主要依據其是否習慣性地行使有約束力的合同簽署權，對勞務型的活動，主要看其逗留的時間和受母公司或僱傭公司控制、指揮的程度。用機構、場所作為標準來判定不需要固定場所經營行為的應稅門檻，在立法技術上是不夠周密和嚴謹的。何況未來的跨國電子商務模式下，跨境所得的獲取更加不依靠機構、場所，用機構、場所這一傳統標準來衡量和判斷，只能使來源國的徵稅權受到較大的限制。
4.是否包含機器、設備，沒有作細化的解釋。OECD稅收協定注釋第五條第一款對“營業場所”的解釋為：廠房設施，或者在特定情況下的機器或設備等設施。美國財政部的規章在解釋營業的辦事機構或固定場所時，也認為是地點、場所、建築物或設施、設備。我國國內法對機構、場所尚未細化、拓展到機器、設備，而是否包含這些內容，涉及徵稅權範圍的大小，涉及電子商務模式下對計算機設備構成應稅行為的認定，涉及與機構、場所中適用的設施、設備有實際聯繫所得的利潤歸屬，應當儘快予以明確。
5.非居民企業對形成機構、場所的固定場所使用的法律權利到底是所有權還是使用權抑或是實際控制，沒有作具體說明。
6.營業活動是“位於”機構、場所還是“通過”機構、場所開展沒有明確定義。這一在我國雙邊稅收協定中已經解決的問題應在我國國內法中儘快加以明確。從國際經驗看，早期OECD稅收協定注釋中將營業活動的開展定義於“位於”（at）固定場所，活動開展的空間範圍有明確的限制。現行的OECD稅收協定注釋將“位於”改為“通過”（through），就將活動範圍大大擴大，只要通過固定場所加以控制或管理，或者固定場所的空間、設施、設備、人員活動成為非居民企業營業利潤產生的物化因素，都可將相關利潤歸屬於固定場所的常設機構。OECD稅收協定注釋第五條第一款第二十目就明確指出，“通過該營業場所”一語必須賦予其廣泛的含義，以便能涵蓋企業在其支配的特定場所從事營業活動的任何情形。
（三）有效聯繫與實際聯繫
我國國內法對與機構、場所有實際聯繫的所得徵稅的規定始於“91稅法”和“91稅法細則”。“91稅法”第三條規定：“外國企業就來源於中國境內的所得繳納所得稅。”“91稅法細則”第六條則細化為“外國企業在中國境內設立機構、場所，從事生產、經營的所得，以及發生在中國境內、境外與外商投資企業和外國企業在中國境內設立的機構、場所有實際聯繫的利潤（股息）、利息、租金、特許權使用費和其他所得”。至於實際聯繫的具體含義，相關稅法中並未予以具體解釋，雖然提到了境外的消極所得，但也沒有劃分中國境內、境外所得來源地的規則。“07稅法”和“07稅法條例”的規定則有新的變化。“07稅法”第三條規定：“非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源於中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯繫的所得，繳納企業所得稅。”需要注意的是，國內所得不再提與機構、場所有實際聯繫的所得，國外有實際聯繫的所得也從消極所得擴大到各類所得。“07稅法條例”第八條專門對實際聯繫的含義作出了解釋：“企業所得稅法第三條所稱實際聯繫，是指非居民企業在中國境內設立的機構、場所擁有據以取得所得的股權、債權，以及擁有、管理、控制據以取得所得的財產等。”一言以蔽之，實際聯繫就是取得所得所擁有的股權、債權、財產權，這裡的財產權當然既包括有形資產，又包括無形資產。而此後的中新協定條文解釋第七條又給出了另一種口徑：新加坡企業在中國境內構成常設機構的，中國對該常設機構取得的利潤擁有徵稅權，但應僅以歸屬於該常設機構的利潤為限。這裡所稱的“歸屬於該常設機構的利潤”不僅包括該常設機構取得的來源於中國境內的利潤，還包括其在中國境內外取得的與該常設機構有實際聯繫的各類所得，包括股息、利息、租金和特許權使用費等。這裡的口徑又從“07稅法條例”回到了“91稅法細則”，強調與機構、場所有實際聯繫的是境內外的各類消極所得。至於實際聯繫的定義，中新協定條文解釋強調一般是指對股權、債權、工業產權、設備及相關活動等具有直接擁有關係或實際經營管理等關係。同“07稅法條例”的定義相比，相同的是股權、債權、財產權（這裡修改為工業產權、設備，以對應特許權使用費、租金等所得項目），不同的是增加了相關活動作為有實際聯繫的判定要素。中新協定條文解釋第七條強調營業利潤條款優先原則，條文規定：如果各類所得由企業設在締約國對方的常設機構取得或與常設機構有實際聯繫，仍應優先執行協定中營業利潤條款的規定。這一條比OECD稅收協定注釋更加鮮明地指出，與常設機構有實際聯繫的股息、利息、特許權使用費收入應優先按營業利潤徵稅。
以上增減、異同的變化反映了我國國內法對實際聯繫及其歸屬所得的不同角度的理解和不同階段強調的重點，但缺少穩定、精準的解釋和定義，也反映了對這一問題本質把握和內在邏輯的梳理上還有待深入。從國際經驗看，OECD稅收協定注釋第七條所定義的常設機構利潤歸屬，主要是指常設機構與境外非居民企業之間根據功能、風險、資產進行的利潤劃分和各自歸屬。對常設機構所在國存在的各類經營所得，哪些所得因與常設機構之間的特定聯繫而歸屬於常設機構，OECD稅收協定注釋沒有正面予以回答，只是原則性地提出反對適用“引力原則”，即常設機構所在國的徵稅權並不延展至該企業可能從該國獲得但並不歸屬於該常設機構的利潤。OECD稅收協定注釋第七條常設機構條款優先的原則和中新協定議定書條文解釋關於支付股息、利息、特許費的股權、債權、權利或財產等與常設機構有實際聯繫的、有關所得應該歸屬於常設機構的利潤徵稅的明確規定，為與常設機構有實際聯繫的股息、利息、特許費等消極所得優先按營業利潤徵稅提供了特定的依據。當然，這一問題的解決還有賴於各國國內法對各類所得的界定，各類所得國內來源、外國來源的劃分標準以及這些境內外所得與常設機構或國內法下的徵稅門檻產生所得歸屬的特定聯繫的具體解釋。美國有專門的立法規定，凡與美國國內法中的應稅門檻“交易或營業”有有效聯繫的境內外所得，一概成為有效聯繫所得（ECI），按凈所得在美國繳稅。現結合國際經驗，從以下幾個角度對我國機構、場所有實際聯繫所得的規定進行具體梳理分析。
1.非居民企業依託機構、場所依合同、約定等形式提供勞務、承包工程、作為營業代理人取得的營業利潤，剔除國外總機構分攤的合理費用或依OECD稅收協定範本的辦法依職能、風險、資產在機構、場所之間劃分歸屬的所得，均按查賬徵收的法人企業一樣的方法繳稅，與實際聯繫原則的運用沒有關係。
2.非居民企業在機構、場所所在國取得的其他利潤與機構、場所是否有實際聯繫，OECD稅收協定注釋反對“引力原則”，聯合國稅收協定範本則持保留態度，美國稅收協定範本原則上否定“引力原則”，但在實踐中還保留一些相同或相似的活動有限運用“引力原則”，如非居民企業在美國設立分銷處向美國客戶銷售A商品，同時非居民企業又直接向美國客戶銷售與A商品相同或類似的B商品，則非居民企業取得的B商品所得與美國的分銷處按“引力原則”發生密切聯繫，納入分銷處所得繳稅。我國“07稅法條例”將國內的消極所得從實際聯繫的收入類型中刪除，目的之一就是擔心引起“引力原則”運用的嫌疑。
3.非居民企業在華形成機構、場所後，機構、場所依據自身的股權、債權、財產權從國內外取得的消極所得，凡按我國所得稅法收入來源規則判定為來源於我國的收入，均應在我國繳稅。筆者認為，既然將非居民企業在中國境內形成的機構、場所視為獨立企業，按獨立交易原則處理，那麼這些機構、場依其股權、債權、財產權這三項權利帶來的國內外收入也應與其他法人企業取得的相同收入一樣征免稅，只是分為境內外的收入，境外收入有外國稅收抵免，並僅就國內外之間的稅率差繳稅。因此，這些所得來源與“實際聯繫”原則的運用沒有關係。
4.非居民企業而非其中國的機構、場所擁有股權、債權、財產權產生的股息、利息、特許權使用費的處理，直接與實際聯繫原則的運用相關。如來源於我國且與我國的機構、場所無關，按照毛收入徵收預提所得稅；如與我國的機構、場所有實際聯繫，則歸入機構、場所收入按凈所得徵稅。對按照我國稅法判定為外國來源收入，如與我國的機構、場所沒有實際聯繫，則我國沒有徵稅權，如發生了實際聯繫，則從外國來源收入轉為中國來源收入在我國按營業利潤徵稅。由此看，所得國內、國外來源規則與機構、場所“實際聯繫”原則之間有着非常重要的耦合關係，境內外所得來源尤其是消極所得來源的劃分，依據企業居民身份來判定的事項越多，機構、場所依“實際聯繫”原則將外國來源收入轉為國內收入來源的範圍越大、頻率越高。如美國稅法中，對股息、利息是否是外國來源收入，依據是股息支付人和利息債務人是否外國企業、外國居民，對銷售個人資產和無形資產的，判定其是否為外國來源收入時，判定的標準也是銷售者是否是外國稅收居民。我國“07稅法條例”第七條明確來源於中國境內、境外的所得判定原則，其中，股息、利息所得為股息、利息分配人或支付人的所在地，動產轉讓所得按照轉讓動產的轉讓人的所在地。由於居民身份、行為發生地、場所坐落地在跨境的情形下存在着空間的不一致，所以美國緊密聯繫收入判定的餘地大於我國與機構、場所有“實際聯繫”原則的運用。至於判定實際聯繫的具體標準，“07稅法條例”提到了財產的管理、控制，中新協定條文解釋強調了相關活動，但都比較零散，構不成系統性、穩定性的測試標準。美國的立法則比較規範系統，運用兩個測試來判定來源於美國境內外的股息、利息、特許權使用費、租金等收入是否構成了美國緊密聯繫收入：一是適用資產測試，看收入是否來源於在美國從事交易或營業活動過程中資產的使用；二是經營活動的測試，看在美國的交易或營業活動是否成為實現所得的物質性因素。
三、完善我國非居民企業營業利潤徵稅管理的主要思路
我國對非居民企業營業利潤徵稅的國內立法雖然起步較早，但由於內在的技術性缺陷，實操性不夠。加之我國雙邊稅收協定已超100個，極少數未與我國簽訂雙邊稅收協定的國家或地區的非居民企業也往往在與中國有雙邊稅收協定的國家或地區設立機構，再到我國開展經營。在此情況下，運用國內法來處理非居民企業營業利潤徵稅的空間有限。隨着數字經濟的發展、互聯網手段的運用和非居民企業廣泛通過稅收籌劃規避徵稅，非居民企業的經營活動按照雙邊稅收協定的規定被判定為我國常設機構的難度也越來越大。為控管稅源，一些地方在日常征管中將指定扣繳、核定徵收、向外支付時按筆付稅常態化，不進行常設機構的認定和匯繳，不區分非居民企業居民國與我國有無雙邊稅收協定，不重視是按雙邊稅收協定處理還是按我國國內法下的機構、場所處理，其結果造成非居民企業稅收管理的粗放，造成了一定的負面後果。RCEP等雙邊、多邊自由貿易規則帶來了跨境服務貿易的日益增多和複雜多樣，使稅收協定下常設機構的判定和無稅收協定下國內相關應稅門檻的適用成為焦點之一。我國目前在非居民企業稅收管理上面臨的挑戰和存在的不足，一定程度上反映了我們在雙邊稅收協定和國內法規定交替靈活使用、在國際上獲取稅收主動權的意識還有待於進一步提高。我們必須在認清現狀的基礎上，充分認識面臨的挑戰，儘快完善非居民企業營業利潤徵稅的相關制度和政策。
一是堅持常設機構與機構、場所並重。堅持我國資本輸入大國、服務貿易大國的定位，促進資本、勞務和人員的跨境流動與維護國家稅收權益相互促進、齊頭並進。借鑒國際經驗，在稅制設計上實現雙邊稅收協定下的常設機構管理和國內法下的徵稅門檻管理的兩輪驅動、雙層推進，堅定不移地推進相關國內法規定的健全和完善。
二是完善機構、場所的判定標準。堅持與時俱進，解決多年來非居民企業稅收立法上的思維定勢與歷史慣性，淡化生產經營的正統性，代之以強調營業活動的營利性，弱化機構、場所的主導性，代之以強化營業聯結度重大、持續、反覆的本質性要求。
三是實現機構、場所與常設機構各項規定的銜接。國內法規定應盡量與雙邊稅收協定相銜接，與其他國家的通行做法相一致，將農業、林業、畜牧業、國際運輸收入從營業利潤涵蓋的範圍中予以排除，將專業性、獨立性的勞務提供納入營業利潤的範圍，從國內徵稅門檻中排除獨立代理人和母子公司形成的控制關係，以低於常設機構中準備性、輔助性活動排除的水平對準備性、輔助性活動進行適度的排除，將設施、設備、計算機等物件及時納入固定場所的範圍，明確對機構、場所所坐落的固定場所的控制不限於所有權，並強調通過固定場所開展經營活動。
四是建立機構、場所“實際聯繫”的判定測試標準。根據形勢發展的需要對中國來源收入和外國來源收入的劃分標準和依據進行調整和完善。可以借鑒美國的立法技術，對與國內徵稅門檻中有“實際聯繫”的含義進行界定，對形成“實際聯繫”的收入進行財產和經營活動測試，提高有“實際聯繫”收入歸屬規則的針對性、有效性。美國的立法運用適用資產測試的經營活動的測試來判定來源於美國境內外的股息、利息、特許權使用費、租金等收入是否構成了美國緊密聯繫收入。美國在對外國來源收入進行緊密聯繫收入判定運用兩項測試時，更強調非居民企業在美國擁有的辦公場所或固定場所在外國來源收入實現過程中的物質性因素的作用。我國可將“07稅法條例”關於財產的規定細化為資產測試，將中新協定條文解釋對相關活動的規定拓展為經營活動測試，為實際聯繫所得向機構、場所的正確歸屬提供技術工具。
五是加強非居民企業稅收的日常管理。切實糾正一些地區指定扣繳和核定徵收過多、過濫的問題。要實施數字化監控，從非居民企業進行臨時稅務登記到支付最後一筆款項，進行項目全程的跟蹤分析，以外匯管理部門提供的非居民企業對外支付信息為主脈，通過對備案信息和合同的分析，將外匯管理信息與備案信息、扣繳信息進行比對，掌握資金流背後涉及的人流、物流，涉及的時間和空間，及時進行常設機構和國內法徵稅門檻的判定，對實行查賬徵收辦法且跨年度的非居民企業認真進行匯繳評估。為提高稅收征管效率，在利潤歸屬的方法上應推行多元策略，既探索OECD指定的功能、風險、資產劃分法，又堅守我國國內法傳統的收入扣除境外分攤的合理費用的方法，既借鑒印度的做法，將中新協定條文解釋中規定的公式分配法落到實處，又不否定核定徵收辦法的獨特效果，在做准核定收入口徑和核定利潤率上下功夫。
六是注重機構、場所判例或案例對實務的指導作用。針對非居民企業營業利潤管理情況各異、複雜多變，成文法的規定往往較為原則和滯後的問題，注意對稅收管理實務過程中成功案例的總結和提煉，重視行政複議案例與法院判例的指導作用，同時根據管理經驗的積累，盡量出台各類判定標準的安全港規則，儘可能簡化稅制，提高對非居民企業徵收管理的效率。
（本文為節選，原文刊發於《稅務研究》2022年第9期。）
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姜躍生.對我國企業所得稅法中“機構、場所”條款的辨析[J].稅務研究，2022（9）：104-112.
