關於土地增值稅的計稅依據及計算方法的全面剖析

一、納稅義務人和徵稅範圍

（一）納稅義務人

土地增值稅的納稅義務人是轉讓國有土地使用權、地上建築物及其附著物並取得收入的單位和個人。包括內外資企業、行政事業單位、中外籍個人等。

（二）徵稅範圍

1.基本徵稅範圍

（1）轉讓國有土地使用權；

（2）地上建築物及其附著物連同國有土地使用權一併轉讓；

（3）存量房地產買賣。

【提示】

（1）土地增值稅的基本徵稅範圍不僅僅限於土地交易；

（2）土地增值稅的徵稅範圍具有「國有」、「轉讓」（不同於「出讓」）兩個關鍵特徵。

2.特殊徵稅範圍

具體問題可歸納為應徵、不征、免徵三個方面。下面將經常出現的房地產若干具體情況的征免問題匯總歸納如下：

（1）屬於土地增值稅的徵稅範圍的情況（應徵）：

①轉讓國有土地使用權；

②取得土地使用權後進行房屋開發建造然後出售；

③存量房地產買賣；

④抵押期滿以房地產抵債（發生權屬轉讓）；

⑤單位之間交換房地產（有實物形態收入）；

⑥房地產開發企業的房地產投資、公司制改造、合併、分立中的房地產權屬變化；

⑦合作建房建成後轉讓。

（2）不屬於土地增值稅的徵稅範圍的情況（不征）：

①房地產繼承（無收入）；

②房地產贈與（對象有限定，無收入）；

③房地產出租（權屬未變）；

④房地產抵押期內（權屬未變）；

⑤房地產的代建房行為（權屬未變）；

⑥房地產評估增值；

⑦與房地產開發企業無關的重組投資、公司制改造、合併、分立中房地產權屬變化。

（3）免徵或暫免徵收土地增值稅的情況：

①個人之間互換自有居住用房地產，經稅務機關核實；

②合作建房建成後按比例分房自用；

③因國家建設需要依法徵用、收回的房地產；

④建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的；

⑤企事業單位、社會團體以及其他組織轉讓舊房作為公租房房源，且增值額未超過扣除項目金額20%的。

二、稅率

土地增值稅採用四級超率累進稅率。本稅種的累進依據為增值額與扣除項目金額之間的比率。

土地增值稅稅率表：

三、應稅收入與扣除項目

（一）應稅收入

納稅人轉讓房地產取得的應稅收入：包括轉讓房地產取得的全部價款及有關的經濟收益。從形式上看包括貨幣收入、實物收入和其他收入。非貨幣收入要摺合成貨幣金額計入收入總額。

【特別提示】2016年5月「營改增」後，土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。

房地產開發企業在營改增後進行房地產開發項目土地增值稅清算時，按以下方法確定應稅收入：

土地增值稅應稅收入=營改增前轉讓房地產取得的收入+營改增後轉讓房地產取得的不含增值稅收入

（二）扣除項目

1.取得土地使用權所支付的金額（適用新建房轉讓和存量房地產轉讓）

包括地價款和取得土地使用權時按國家規定繳納的有關費用。

房地產開發企業為取得土地使用權所支付的契稅，應視同「按國家統一規定交納的有關費用」，計入「取得土地使用權所支付的金額」中扣除。

2.房地產開發成本（適用新建房轉讓）

包括土地徵用及拆遷補償費（土地徵用費、耕地佔用稅等）、前期工程費、建築安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用等。

3.房地產開發費用（適用新建房轉讓）

（1）納稅人能夠按轉讓房地產項目計算分攤利息支出並能提供金融機構貸款證明的：

允許扣除的房地產開發費用=利息+（取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本）×5%以內

【注意】上述利息最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。超期利息、超標利息及罰息不得扣除。

（2）納稅人不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構貸款證明的（包含全部使用自有資金沒有利息支出的情況）

允許扣除的房地產開發費用=（取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本）×10%以內

（3）房地產開發企業既向金融機構借款，又有其他借款的，其房地產開發費用計算扣除時不能同時適用上述（1）、（2）項所述兩種辦法。

【拓展知識點】土地增值稅清算時，已經計入房地產開發成本的利息支出，應調整至財務費用中計算扣除。

4.與轉讓房地產有關的稅金（適用新建房轉讓和存量房地產轉讓）

包括轉讓房地產時繳納的城建稅、印花稅。教育費附加視同稅金扣除。

房地產開發企業與非房地產開發企業的稅金扣除政策存在差異：

5.財政部規定的其他扣除項目（適用房地產開發企業的新建房轉讓）

從事房地產開發的納稅人加計扣除=（取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本）×20%

【提示】

（1）此項加計扣除僅對房地產開發企業轉讓新建房有效，非房地產開發企業沒有此項政策；

（2）取得土地使用權後未經開發就轉讓的，不得加計扣除。

6.舊房及建築物的評估價格（適用存量房地產轉讓）

稅法規定，納稅人轉讓舊房的，應按房屋及建築物的評估價格、取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定繳納的有關費用以及在轉讓環節繳納的稅金（不含增值稅），作為扣除項目金額計征土地增值稅。

評估價格=重置成本價×成新度折扣率

納稅人轉讓舊房及建築物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發票的，經當地稅務部門確認，根據《條例》第六條第（一）、（三）項規定的扣除項目的金額（取得土地使用權所支付的金額、新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建築物的評估價格），可按發票所載金額並從購買年度起至轉讓年度止每年加計5%計算扣除。計算扣除項目時「每年」按購房發票所載日期起至售房發票開具之日止，每滿12個月計一年；超過一年，未滿12個月但超過6個月的，可以視同為一年。

對納稅人購房時繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，准予作為「與轉讓房地產有關的稅金」予以扣除，但不作為加計5%的基數。

【提示】契稅的扣除：

轉讓新建房地產——取得土地使用權時繳納的契稅在「取得土地使用權支付金額」中扣除；

轉讓存量房不能取得評估價格——購房時契稅在「與轉讓房地產有關的稅金」予以扣除，但不作為加計5%的基數；

轉讓存量房能夠取得評估價格——購房時契稅不得扣除。

對於轉讓舊房及建築物，既沒有評估價格，又不能提供購房發票的，稅務機關可以根據《稅收征管法》第35條的規定，實行核定徵收。

對取得土地使用權時未支付地價款或不能提供已支付的地價款憑據的，不允許扣除取得土地使用權時所支付的金額。

【特別提示】《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》等規定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目；不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。即：扣除項目中包括不得抵扣的增值稅進項稅額。

四、土地增值稅應納稅額的計算

（一）增值額的確定

1.通過轉讓收入（不含增值稅）減除扣除項目求得。

2.評估價格的使用

納稅人有下列情形之一的，按照房地產評估價格計算徵收：（1）隱瞞、虛報房地產成交價格的；（2）提供扣除項目金額不實的；（3）轉讓房地產的成交價格低於房地產評估價格，又無正當理由的。

【提示】評估價格可評估收入或扣除項目。

【歸納】配比型——項目配比計算方法

在紛繁成本費用項目條件中，只有已售（含視同銷售、產權屬於全體業主所有、無償移交政府等）房地產的地價成本和建造成本可扣除；未開發以及已開發未售的地價成本和建造成本不可扣除。

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