從五起不起訴決定看虛開增值稅專用發票的刑事追訴期認定

編者按：虛開犯罪的一個特點在於其隱蔽性，有的虛開犯罪案件可能數年間都未被稅務、公安機關發現。不過，由於發票本身環環抵扣、留存的特點，一旦案發，行為人依然需要面臨刑事風險。不過，我國《刑法》規定的不同情形下的追訴期限制度，如果該案未被公安、司法機關發現並立案，那麼存在因超過追訴期限而不予追訴的情形。本文即就虛開犯罪的行為日、共犯問題、追訴期限問題予以研究，以供讀者更好地判斷虛開犯罪的追訴期問題。

一、案例引入：5起因過追訴期決定不予起訴的虛開案例

《刑法》第87條規定了刑事責任的追訴期限，分別是五年、十年、十五年和二十年。但是，由於在虛開增值稅發票的相關犯罪中，涉及多個時間節點，如：虛開發票之時、抵扣稅款之時、稅務機關立案檢查之時、公安機關立案檢查之時，是否會影響到追訴期限的計算，存在疑問。

同時，由於虛開犯罪中，涉及虛開方、受票方、聯絡方等多個當事人，彼此之間有的被年偵查，有的暫未被立案，相應的追訴期限是否會影響，也有疑問。因此，本文從「12309中國檢察網」上搜集了5份因過追訴期而決定不起訴的《不起訴決定書》，對相關問題逐一予以研究。

（一）稅務機關遲延兩年移送公安，致使已過追訴期

被不起訴人李某某是福建**航空旅遊用品有限公司實際控制人。本案的重要時間節點如下：

1、虛開發票。2014年11月至2015年1月29日期間，李某某為獲取增值稅專用發票抵扣稅款、增加成本，以8%的手續費找到陳某某，讓陳某某給其虛開發票。陳某某讓徐州**紡織有限公司向福建**航空旅遊用品有限公司虛開品名為棉布的增值稅發票8份；虛開品名為棉布的增值稅專用發票18份。涉案增值稅專用發票金額共計2449349．58元，涉案增值稅款416389．42元。

2、抵扣稅款。2016年3月至2017年4月，李某某將該26張發票以正常的增值稅發票到稅務機關抵扣。

3、稅務行政處理。2018年5月8日，浦城縣稅務局稽查局對福建**航空旅遊用品有限公司作出《稅務處理決定書》、《稅務處罰決定書》，追繳增值稅416389．42元、企業所得稅420978．96元，對該企業偷稅行為處罰款416289．42元。

4、稅務機關兩年後移送，公安機關立案時已過追訴期。2020年9月4日，南平市稅務局第二稽查局將該案移送公安機關。浦城縣公安局受理後於2020年9月9日以涉嫌逃稅罪立案偵查。案發後，李某某主動投案。

檢察院經過審查，認為該虛開的犯罪事實已過追訴期，遂作出不起訴決定。

（二）遺漏虛開發票的同案犯，到案時已過追訴期

本案的基本事實是：

1、袁某某讓王某某虛開發票並抵扣。2012年11月，袁某某讓王某某為其經營的公司虛開增值稅專用發票，同時許諾給予王某某開票費。2013年1月28日，王某某讓自己的公司向袁某某的公司虛開4張增值稅專用發票。2013年3月13日，又為袁某某虛開1張增值稅專用發票。以上5張增值稅專用發票金額合計人民幣448,504.26元，稅額總計人民幣76,245.74元，價稅合計總計人民幣524,750.00元，被不起訴人王某某非法獲利6萬餘元。經勃利縣稅務局查詢，以上發票中勃利縣**公司已認證抵扣稅額共計人民幣61,600.89元，造成國家稅款損失人民幣61,600.89元。

2、公安立案偵查遺漏王某某。2013年，公安機關對袁某某、李某某虛開增值稅專用發票用於騙取出口退稅、抵扣稅款發票案立案偵查，未對王某某進行立案偵查。

3、王某某於2020年6月25日被抓。

檢察機關認為，王某某作案時間是在2013年，認定的犯罪數額為虛開稅額人民幣76245.74元，抵扣稅額人民幣61600.89元，根據《刑法》第205的規定，應適用的量刑檔次為三年以下有期徒刑或者拘役。從2013年王某某作案到2020年6月25日被抓，已經過了七年，超過了法律規定的五年期限，應對王某某不再追訴。遂決定對王某某不起訴。

檢察機關同時指出，王某某給國家稅款造成的損失，已向國家稅務總局勃利縣稅務局提出檢察意見。

（三）公安部雲端下發虛開線索，立案時已過追訴期

葛某某是保定市某公司的負責人。

1、2012年底，保定市某有限公司從網上購入150萬元的鋼材，在收到貨後賣家無法提供增值稅專用發票，經葛某某同意後，由會計劉某某找開票公司虛開三張增值稅專用發票，價稅合計150萬元，其中稅款數額為217948.73元。

2、2013年3月，上述虛開的發票完成申報抵扣進項稅款。

3、2019年12月13日，保定市滿城區公安局接到公安部雲端下發的虛開增值稅專用發票線索，涉及某公司虛開的增值稅專用發票，保定市滿城區公安局於2019年12月13日立為刑事案件偵查，某公司於同日補繳稅款及滯納金等共計499767.15元。

某公司虛開增值稅專用發票數額為21萬餘元，法定刑為三年以下有期徒刑或者拘役，根據《刑法》第87條「犯罪經過下列期限不再追訴：法定最高刑為不滿五年有期徒刑的，經過五年」之規定，該案已過追訴期限。決定對葛某某不起訴。

（四）稅務處理五年後公安機關立案，已過追訴期

劉某某是山西**機電製造有限公司的法定代表人。

1、接受虛開的發票。2011年11月21日，劉某某在無真實交易的情況下接受河北邯鄲肥鄉縣**貿易有限公司虛開的9份增值稅專用發票，涉及票面金額888587.01元，稅金151059.78元，均用於抵扣稅款。

2、稅務行政處理。2014年6月25日，陽泉市郊區稅務局對山西**機電製造有限公司進行了行政處罰，該公司已補繳了所欠稅款151059.78元。

3、公安機關立案。2019年12月13日，偵查機關將該案立為刑事案件偵查。

檢察機關認為，依據最高人民法院的司法解釋，虛開稅款金額不足50萬元，應當對其處三年以下有期徒刑或者拘役，經過五年的不再追訴。該案案發時是在2011年11月21日,偵查機關於2019年12月13日立案偵查，已過五年追訴期。遂對劉某某作不起訴決定。

（五）虛開發票五年後才被立案，已過追訴期

顧某某是土默特右旗**有限責任公司的負責人，經營煤炭批發，本案的基本事實是：

1、給劉某某虛開發票。2011年12月份，經營煤炭的劉某某以煤炭銷售缺少增值稅專用發票，讓顧某某幫忙購買。2011年12月27日，顧某某讓蔡某某從包頭市**有限公司向土默特右旗**有限責任公司虛開增值稅專用發票9份，金額854700.86元，稅額145299.14元，價稅合計100萬元。

經國稅局證實，以上增值稅專用發票均認證抵扣且虛開。

2、給達某某虛開發票。同樣的操作，2011年12月，經營煤炭生意的達某某因需要進項增值稅專用發票，讓顧某某給其虛開。2011年12月23日，包頭市**有限公司將10份增值稅專用發票虛開到達某某的公司,金額991453元，稅額168547元，價稅合計116萬元。

經國稅局認證，10份增值稅專用發票在2011年12月全部認證抵扣且虛開。

3、公安機關立案：包頭市公安局於2017年3月13日立案偵查。

檢察機關認為，顧某某的上述犯罪行為，應處三年以下有期徒刑或者拘役。《刑法》規定，法定最高刑不滿五年有期徒刑的，經過五年，依法不再追訴。遂作出不起訴決定。

（六）小結：虛開發票追訴期問題多

總結以上五個案例，不難看出，虛開增值稅專用發票犯罪中涉及追訴期的問題不少，這些問題主要集中在：追訴期的起算時點、追訴期的中止時點、稅務機關與公安機關之間的協調配合問題上。本文將首先逐一研究這些問題，然後對如何判斷一項虛開行為的追訴期予以梳理。

二、虛開增值稅專用發票罪的追訴期判定及相關問題

（一）如何判定虛開增值稅專用發票的「犯罪之日」

《刑法》第89條規定，追訴期限從犯罪之日起計算；犯罪行為有連續或者繼續狀態的，從犯罪行為終了之日起計算。

一般來說，《刑法》第205條規定的「虛開增值稅專用發票」、「虛開用於騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票」罪，只要行為人有《刑法》第205條第3款規定的「為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開」的行為之一，即實施了犯罪行為。據此，虛開增值稅專用發票罪的「犯罪日」即為虛開的發票從相應的稅務電子信息系統被開具出來之日，包括紙質的發票或電子的發票，追訴期限也從該日開始起算。

隨著最高人民法院典型案例《張某強虛開增值稅專用發票案》明確，不具有偷逃稅收的目的，其行為未對國家造成稅收損失，不具有社會危害性，不宜認定為虛開。虛開增值稅專用發票罪的構成，需要考慮其騙取國家稅款的要素和造成國家稅款流失的結果。那麼，能不能據此認為虛開犯罪屬於《刑法》第89條規定的「繼續狀態」，而從抵扣稅款之日起開始起算追訴期限呢？

本文認為，造成國家稅款流失的結果作為構成虛開犯罪的要件，並不影響虛開犯罪的追訴期限從「虛開」行為之日起算。首先，《刑法》第89條規定的犯罪行為具有連續性、繼續性，指的是具有不法性的犯罪行為產生的對法益的侵害或者危險具有連續性、繼續性，例如非法拘禁、侵佔等。但發票開具完成之後，該不法行為就結束了，不存在連續性和繼續性。其次，申報抵扣稅款的行為本身不具有不法性，造成對國家稅款的危險或者危害的，是虛開的發票而不是申報抵扣的行為。

就實踐中來看，上述《不起訴決定書》中，有的並未載明抵扣稅款的時間，只是簡單說明抵扣造成了國家稅款流失，例如，在「劉某某虛開不起訴案」中，檢察機關僅說明其抵扣了稅款。說明抵扣行為造成國家稅款流失，影響虛開增值稅專用發票的定罪，但對追訴期沒有影響。

（二）虛開增值稅專用發票的最高法定刑如何判定

虛開增值稅專用發票犯罪是一項最高可以判處無期徒刑的重罪。不過，並不意味著所有虛開增值稅專用發票罪的最高法定刑就是無期徒刑。依據《刑法》第205條、《最高人民法院關於虛開增值稅專用發票定罪量刑標準有關問題的通知》（法〔2018〕226號）之規定，虛開增值稅專用發票罪，根據其虛開的稅款金額的不同，加重情形不同，最高的法定刑也不同。具體的情形，將在本文第三部分予以詳細說明。

（三）共同犯罪中遺漏的共犯如何處理？

在本文第一部分的第二個案子「王某某虛開不起訴案」中，即出現了未處理同案犯導致王某某一直未被立案，最終過追訴期。在虛開犯罪中，通常有上下游多個企業、不同身份作用的當事人，如開票方、受票方、介紹人等。有的暴力虛開團伙向下游多家乃至於數十家企業虛開發票，牽連範圍廣。這種情形下，易出現在同一起虛開犯罪案件中，有的如開票方被抓，但受票方一直未被納入立案偵查的範圍；有的因線索收集原因，有的證據充分的受票方被抓，有的則尚未被立案。在這種情況下，各行為人的刑事追訴期分別獨立計算，並不干擾。

在最高人民檢察院公布的《蔡金星、陳國輝等（搶劫）不核准追訴案》（檢例第23號）中，就體現了共同犯罪中不同行為人的追訴期獨立計算的觀點。該案系一起6人通謀共同入市搶劫案，1991年4月18日公安機關對其中的三人進行立案偵查，該三嫌犯於2011年9月21日、2011年12月8日到案。期間供出尚有同案犯三人，其中一人已死亡，另外兩人於2012年3月9日被抓。最終，由於已過20年追訴期，地方檢察院報請最高人民檢察院核准追訴，但未獲批准，對其不再追訴。

因此，在虛開案件尤其是範圍廣、牽連多的團伙案件中，各行為人的追訴期分別計算。

（四）稅務機關立案檢查是否中止追訴期限？

《刑法》第88條明確規定，在人民檢察院、公安機關、國家安全機關立案偵查或者在人民法院受理案件以後，逃避偵查或者審判的，不受追訴期限的限制。其中，並不包括稅務機關。

由於虛開增值稅專用發票等犯罪屬於行政犯，通常由稅務機關先發現線索、先立案檢查或稽查，然後再移送給公安機關。但實務中稅務機關的檢查和稽查通常耗時久、時間長，可能跨度兩、三年。在這種情形下，如果稅務機關遲延移送案情給公安機關、或者稅務機關沒有移送導致公安機關獲取線索遲延，會導致過追訴期限，無法在追究其刑事責任。

在本文的第一、第四個案例中，都出現了稅務機關在期限內先立案稽查，然後等稅務機關有處理結論後再移送，結果導致過追訴期。在第一個案例「李某某虛開不起訴案」中，李某某在2014年11月至2015年1月29日期間讓他人為自己虛開發票，稅務機關於2018年5月8日就作出了《稅務處理決定》和《稅務處罰決定》，但直到2020年9月4日，稅務機關才向公安機關移送。在第四個案例「劉某某虛開不起訴案」中，稅務機關於2014年作出了稅務處理和處罰，但直到2019年公安機關才獲取相關線索，立案偵查。

因此，如果稅務機關未能及時移送相關案件，可能導致案件過追訴期不再予以追究刑事責任。

（五）刑事追訴期已過的稅務行政處理

刑事追訴期已過，行為人不再受刑罰的制裁，但不意味著行為人沒有稅務行政上的處理。依據《稅收徵收管理法》第52條的規定，對於偷稅、抗稅、騙稅行為，稅務機關追繳稅款和滯納金，沒有稅款追征期的限制，因此，行為人依然要補繳稅款，繳納滯納金。

三、虛開增值稅專用發票的刑事追訴期

（一）虛開增值稅專用發票不同情形下的「法定最高刑」

1、刑法規定的虛開增值稅專用發票罪的法定最高刑

刑事追訴期與犯罪的法定最高刑緊密相關。《刑法》第87條規定：「犯罪經過下列期限不再追訴：（一）法定最高刑為不滿五年有期徒刑的，經過五年；（二）法定最高刑為五年以上不滿十年有期徒刑的，經過十年；（三）法定最高刑為十年以上有期徒刑的，經過十五年；（四）法定最高刑為無期徒刑、死刑的，經過二十年。如果二十年以後認為必須追訴的，須報最高人民檢察院核准。」

理解所謂的法定最高刑，首先需要說明兩個問題：

第一，法定最高刑屬於法定刑，即該犯罪在刑法中規定的量刑幅度中最高的一檔，與具體的犯罪行為最終被法院判處多少刑罰（即宣告刑）不同。法定刑不考慮認罪認罰從寬、坦白、自首、立功等從輕、從寬情節。

第二，法定最高刑根據刑法規定的量刑情節不同，同一個罪名內部也有區別。例如，根據《刑法》第205條的規定，根據虛開的稅款數額不同，虛開增值稅專用發票罪的法定最高刑，分為三檔，即：

（1）最普通的虛開增值稅專用發票罪，法定最高刑為三年以下有期徒刑。

（2）虛開增值稅專用發票，稅款數額較大或有其他嚴重情節的，法定最高刑為十年以下有期徒刑。

（3）虛開增值稅專用發票，稅款數額巨大或者有其他特別嚴重情節的，法定最高刑為無期徒刑。

2、虛開增值稅專用發票稅款數額情節的認定

首先是入刑標準。依據2022年4月實施的《最高人民檢察院 公安部關於公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）》第56條的規定，「虛開增值稅專用發票或者虛開用於騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票，虛開的稅款數額在十萬元以上或者造成國家稅款損失數額在五萬元以上的，應予立案追訴。」

因此，根據最新的《立案追訴標準的規定（二）》，構成虛開增值稅專用發票的最低標準為：虛開的稅款數額在十萬元以上，或造成國家稅款損失數額在五萬元以上。

其次是「數額較大」、「數額巨大」的標準。根據《最高人民法院關於虛開增值稅專用發票定罪量刑標準有關問題的通知》（法〔2018〕226號），虛開的稅款數額在五十萬元以上的，認定為刑法第二百零五條規定的「數額較大」；虛開的稅款數額在二百五十萬元以上的，認定為刑法第二百零五條規定的「數額巨大」。

因此，結合《刑法》第205條、《最高人民檢察院 公安部關於公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）》、《最高人民法院關於虛開增值稅專用發票定罪量刑標準有關問題的通知》（法〔2018〕226號）的規定，本文將逐一討論虛開增值稅專用發票罪的追訴期。

（二）虛開稅款數額在50萬以下（不含）：追訴期為五年

虛開的稅款數額在十萬元以上，或者實際造成國家稅款損失五萬元的，可以立案追訴。但虛開的稅款數額在五十萬元以下（不含五十萬元）的，其法定最高刑為三年以下有期徒刑，因此追訴期限為五年。超過五年的，不再追訴。

值得注意的是，隨著2022年4月《最高人民檢察院 公安部關於公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）》的更新，虛開增值稅專用發票罪的入刑標準變為兩個，選擇適用，即：（1）虛開的稅款數額為十萬元以上的，此處指的是虛開發票的票面稅款數額，注意與價稅合計的金額相區分；或者（2）造成國家稅款損失五萬元以上的，此處指的是行為人利用虛開的發票抵扣稅款、騙取出口退稅的實際稅款金額。相較於過去的入刑標準，實質上是有所提高。

（三）虛開的稅款數額較大：追訴期為十五年

虛開的稅款稅額在五十萬元以上，二百五十萬元以下（不含二百五十萬元）的，可以認定虛開的稅款「數額較大」，應當判處三年以上，十年以下有期徒刑。依據目前《刑法》的規定，應當適用十五年的追訴期限。

首先，根據《刑法》第99條規定，刑法所稱的「以上」、「以下」、「以內」，都包含本數。因此，《刑法》第205條規定的「處三年以上十年以下有期徒刑」，包括十年有期徒刑，其法定最高刑為十年有期徒。

其次，《刑法》第87條規定的追訴期限中，明確規定是「（二）法定最高刑為五年以上不滿十年有期徒刑的，經過十年；（三）法定最高刑為十年以上有期徒刑的，經過十五年」。因此，結合第87條、第99條的規定，在虛開增值稅專用發票，數額較大的情形中，雖然只沾上了十年有期徒刑的門檻，也應當適用十五年的追訴期。

不過，本文認為目前刑法的法定刑和追訴期制度的協調尚有問題，集中表現在第87條規定的「不滿五年」、「不滿十年」和與《刑法》分則部分的「五年以下」「十年以下」刑期存在不協調的問題，例如：

（1）大量法定最高刑是五年以下有期徒刑的輕罪，適用十年追訴期，使得追訴期與其社會危害性不匹配。

（2）部分罪名不同情節的追訴期不匹配。例如非法拘禁罪的三檔法定最高刑分別是「三年以下」、「十年以下」、「十年以上有期徒刑」，其追訴期是「五年」、「十五年」、「十五年」，第二檔和第三檔追訴期相同。虛開增值稅專用發票罪的追訴期為「五年」、「十五年」、「二十年」，直接跨越了「十年」的追訴期。

本文認為，結合《刑法》總則對追訴期限規定的目的來看，應當作出修改，使得追訴期限與罪行的社會危害程度相匹配，將法定最高刑為「五年以下」、「十年以下」的犯罪歸入五年、十年的追訴期內，更為合理。

（四）虛開的稅款數額在250萬元以上：追訴期為二十年

虛開的稅款數額在二百五十萬元以上的，最高法定刑為無期徒刑，因此追訴期為二十年。

追訴期限為二十年的，已過追訴期限但檢察機關認為必須追訴的，應當報請最高人民檢察院予以核准。值得注意的是，僅在追訴期限為二十年的情形下，可以報請核准，在其他期限的情形下，並無超期後報請核准的規定。

（五）不受追訴期限限制、追訴期的中斷

1、不受追訴期限的限制的情形

《刑法》第88條規定了兩類不受追訴期限限制的情形，即：

（1）在偵查、司法機關立案偵查、審判之後，逃避偵查或者審判的。在此種情形下，應當局限為公安、國安、檢察機關、法院。普通的稅務機關立案稽查，並不屬於此類。

（2）偵查、司法機關有過錯，應當立案而未立案的。即被害人在追訴期限內提出控告，但公安、檢察、法院應當立案沒有立案的。值得注意的是，如果並非被害人提出控告，而是由他人提出舉報等情形，則不屬於此類情形。

2、追訴期限的中斷

《刑法》第89條第2款規定了追訴期限的中斷，即在追訴期限以內又犯罪的，前罪的追訴期限從犯後罪之日起計算。

在虛開犯罪中，有的企業可能多次、長期接受他人虛開或者給他人虛開發票，與稅務行政處罰的處罰時效不同，追訴期限因犯新罪而中斷，重新起算。

四、小結

虛開增值稅發票犯罪因其具有隱蔽性等原因，可能長期未被稅務、公安機關所發現。如果虛開的稅款數額不大，不足50萬元的話，可能因超過五年追訴期限，不再受刑事追訴。不過，虛開增值稅發票的稅款數額超過50萬元，則追訴期限變為十五年乃至二十年，一般而言，在目前以大數據、各部門協同辦案的情形下，則很難逃脫刑法的制裁。