齊精智律師
在股權轉讓方為自然人的股權轉讓協議中，往往會約定股權轉讓所產生的稅費由股權受讓人承擔，但受讓人未實際繳納時，可能承擔被稅務機關追繳稅款以及逃稅罪的刑事責任。齊精智律師提示在股權轉讓協議中已明確約定交易稅費由受讓方承擔時，股權受讓方未履行代繳義務的，可能承擔被稅務機關追繳稅款以及涉嫌逃稅罪的刑事責任。但如果沒有約定交易稅費由受讓方承擔，股權受讓方則不用承擔被稅務機關追繳稅款以及逃稅罪的刑事責任。
本文不追淺陋，分析如下：
一、股權轉讓協議中已明確約定交易稅費由受讓方承擔，應當認定受讓方向轉讓方所支付的股權轉讓款已代扣稅款。
股權轉讓協議中已明確約定交易稅費由受讓方承擔，意味着受讓方書面承諾代納稅人支付稅款，應當認定受讓方向轉讓方所支付的股權轉讓款已代扣稅款。因此，轉讓方收到的股權轉讓款不包含個人所得稅。
二、當扣繳義務人已代扣稅款，卻未代繳稅款時，稅務機關有權向扣繳義務人，即受讓方追繳已代扣的稅款。
股權轉讓協議中已明確約定交易稅費由受讓方承擔，意味着受讓方書面承諾代納稅人支付稅款，應當認定受讓方向轉讓方所支付的股權轉讓款已代扣稅款。因此，轉讓方收到的股權轉讓款不包含個人所得稅。
《中華人民共和國稅收徵收管理法》（以下簡稱《征管法》）第六十九條規定：「扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。」因此，對未履行扣繳義務的扣繳義務人，稅務機關對其進行罰款，但欠繳的稅款仍向納稅人追繳。本案中，扣繳義務人已完成了代扣義務，顯然與《征管法》第六十九條規定的情形不同。《征管法》第六十三條規定，「扣繳義務人經稅務機關通知申報而拒不申報或進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，並處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。」實務中，扣繳義務人經稅務機關通知申報而拒不申報或虛假申報，不繳或者少繳已扣、已收稅款的，按偷稅論。因此，當扣繳義務人已代扣稅款，卻未代繳稅款時，稅務機關有權向扣繳義務人，即受讓方追繳已代扣的稅款。
三、扣繳義務人約定承擔稅費後，扣繳義務人只要不繳或少繳稅款達到數額較大就構成逃稅罪，逃稅比例不是犯罪構成要件，刑事立案前是否下達追繳通知和補繳稅款均不影響刑事責任的追究。
1、簡要案情
陳某系HD公司法定代表人，持有公司24%的股權。阮某與其商議，由陳某先收購HD公司其他股東的股權，再轉讓給阮某，並約定由阮某承擔稅款等。陳某遂以2535萬元受讓了HD公司其他股東的76%股權，協議約定稅款由陳某承擔。一個月內，阮某以2475萬元受讓HD公司的75%股權，協議約定稅款由阮某承擔。阮某將轉讓款2320萬元，除其中233.4萬元直接匯給一名原股東外，轉賬給陳某，陳某又轉給其他股東。
陳某為了辦理股權變更登記，又與其他股東按註冊資本200萬簽訂股權轉讓協議，並提供給阮某用於納稅申報。阮某則授意公司會計以資產評估的凈資產價值1942萬元作為依據進行納稅申報，合計應繳納個人所得稅2653635.7元，印花稅14795.62元。HD公司變更為陳某一人獨資公司，法定代表人為阮某的妻子錢某。因股權無法轉移登記到位，阮某向法院提起確權訴訟，法院判決確認阮某系HD公司75%股權的股東身份。
後稅務機關對陳某作出處理決定，認定其作為扣繳義務人少繳已扣股權轉讓個人所得稅3300695.55元，少繳印花稅5277.20元，要求其自收到決定書之日起15日內補繳稅款。陳某未補繳稅款，且偷逃個人所得稅占應納稅額的55%，故被刑事立案。
2、法院判決
法院審理後認為，陳某作為扣繳義務人，阮某在已與陳某口頭約定承擔稅款的情況下，兩人為少繳稅款，在明知實際交易價格遠高於資產評估價值時，以評估價值申報納稅，逃避稅款，且均在明知稅務機關下達追繳通知後仍未補繳，應以逃稅罪追究刑事責任。最終二人均被法院一審判處有期徒刑三年，緩刑三年，並處罰金人民幣150000元。
3、包稅條款與陳某逃稅
陳某是第一次股權轉讓中的扣繳義務人。扣繳義務人的逃稅罪與納稅人的逃稅罪並不是刑法上的對向犯，一般不可能同時構成逃稅罪。《刑法》第二百零一條第二款規定，扣繳義務人採取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的，依照前款的規定處罰。扣繳義務人只有已扣、已繳稅款的，才可能構成逃稅罪。而在扣繳義務人未扣繳稅款的情形下，根據《個人所得稅法》第十三條第二款規定的「納稅人取得應稅所得，扣繳義務人未扣繳稅款的，納稅人應當在取得所得的次年六月三十日前，繳納稅款；稅務機關通知限期繳納的，納稅人應當按照期限繳納稅款」，納稅人仍應依法申報繳納稅款。雖然《國家稅務總局關於貫徹<中華人民共和國稅收徵收管理法>及其實施細則若干具體問題的通知》第二條第三款規定，「扣繳義務人違反征管法及其實施細則規定應扣未扣、應收未收稅款的，稅務機關除按征管法及其實施細則的有關規定對其給予處罰外，應當責成扣繳義務人限期將應扣未扣、應收未收的稅款補扣或補收」，但這種補扣補收需具備補扣補收稅款的條件，必然不適用於已經全額支付股權轉讓款的情形，而且也沒有相應的法律和行政法規規定。因此，陳某構成逃稅的關鍵在於其是否已扣、已收稅款。
《最高人民法院關於審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》（法釋〔2002〕33號）第一條第二款規定，扣繳義務人書面承諾代納稅人支付稅款的，應當認定扣繳義務人「已扣、已收稅款」。本案中，陳某在與其他股東簽訂的股權轉讓協議中約定了稅款由陳某承擔，這就是合同中常見的包稅條款，譬如二手房買賣中約定賣家的增值稅和個人所得稅均由買家承擔。包稅條款屬於書面承諾代納稅人支付稅款的情形，故認定其「已扣、已收稅款」。要說明的是，根據《刑法》第二百零一條第二款和第四款規定，扣繳義務人只要不繳或少繳稅款達到數額較大就構成逃稅罪，逃稅比例不是犯罪構成要件，刑事立案前是否下達追繳通知和補繳稅款均不影響刑事責任的追究。
綜上，在股權轉讓協議中已明確約定交易稅費由受讓方承擔時，股權受讓方未履行代繳義務的，可能承擔被稅務機關追繳稅款以及涉嫌逃稅罪的刑事責任。但如果沒有約定交易稅費由受讓方承擔，股權受讓方則不用承擔被稅務機關追繳稅款以及逃稅罪的刑事責任。
齊精智，非著名財經律師。
