工業製造、商貿等行業的成本核算具有較為成熟的方法，易於操作，但隨着一些創新性、複雜業務的興起，傳統的成本核算方法正在受到挑戰，在運用品種法、分批法、分步法，平行結轉法、逐步結轉法等時並不直觀或不適用。對於這些特殊行業或業務的成本核算與費用歸集，需要結合企業的經營特點，以會計信息質量特徵中可靠性、相關性和可比性為基本原則，能夠提供便於投資者理解的財務信息，使擬上市企業申報財務報表真實、可靠。
（一）“一攬子”業務的成本核算
目前，越來越多的企業為客戶提供設計、供貨、安裝、運維全過程的“一攬子”產品或服務，如通信網絡行業中的系統集成、軟件定製、整體解決方案等；工程承包行業中的污水處理、餘熱發電、園林綠化等；現代服務業中的醫療服務外包、數據分析檢測等行業。這類企業成本費用發生具有一般企業顯著不同的特徵：
一是產品或服務成本構成的多樣性。不僅有設備等貨物的實體成本，還有安裝、售後服務等勞務成本，以及難以確認計量的設計方面的“智力”成本。
二是成本的發生地點多。有的成本發生在企業，如用於合同項目的自行製造的貨物； 有的發生在外單位，如需要通過外協企業加工的設備；有的發生在客戶所在地，如安裝施工現場，某些集成產品，如生產線的建設，幾乎全部存貨、成本在客戶現場完成。該特點為財務人員、註冊會計師對存貨數量的盤點、期末價值的確認帶來較大困難。
三是成本發生時間持續長。有的“一攬子”合同項目金額大、複雜程度高，時間跨度往往超過一個會計年度，有的甚至長達數年，這使得成本費用歸集的準確性，尤其是預計總成本和按完工比例結轉成本的金額準確性也產生重大影響。
四是成本分析可比性差。傳統製造業產品成本構成項目較為確定，與同行業具有很強的可比性，比如毛利率、單位產品成本等同行業相比，可以判斷擬上市企業成本是否合理， 以及成本管理水平的高低。而“一攬子”項目未非標“產品”，不易找到可比對象，即使是同樣的業務項目，也可能因為合同項目具體內容構成存在差異，所以該類項目的毛利率、成本費用率相差較大，應當按照成本發生情況逐一分析。對於註冊會計師審計而言，分析性程序可能並不適用，實際審計過程中往往採取分層檢查的方法，對重大的合同項目，進行逐一詳查，對非重大合同項目，採取審計抽樣的方式進行檢查。
“一攬子”項目的成本核算，需要根據合同服務的內容、結算方式、權利義務等，確定適合於企業的成本核算方法與關注重點。
第一、以“合同項目”作為成本費用核算對象。在確定成本核算對象時，類似於製造業中的“品種法”，將“合同項目”作為成本核算對象，並可細分成本核算子對象，以進行精細化成本管理。因此，合同是收入確認、成本費用核算的基礎。擬上市企業一旦進入上市程序，財務規範中應當以成本核算為出發點，首先要規範合同的簽訂，包括合同內容、結算方式等具體條款，會計核算不能與合同條款相衝突。比如，“一攬子”項目是簽訂一個合同，還是分別設計、供貨、安裝等簽訂不同的合同，如果單獨簽訂合同。該類業務無論是否單獨簽訂合同，一般情況下，會計處理時應當將合同進行合併，作為一個成本核算對象進行費用歸集、結轉。
第二、成本結轉應當與收入確認配比。多數情況下，“一攬子”業務採用完工百分比法確認收入，監管部門主要關注完工百分比確定是否合理，是否有證據支撐，成本結轉是否與收入確認相配比。在大部分企業採用實際發生的成本在預計總成本的比例確定完工進度的情況下，成本發生是過程，配比則是自然的結果。
第三、準確預計總成本。預計總成本是確定完工進度的重要參數，如果不能準確預計項目的成本，將影響收入確認進度及金額、成本結轉金額，從而影響當期利潤。因此，企業必須建立健全成本預算制度，合理預計總成本，並根據執行發生額定期進行調整（如以三個月為一個會計期間調整一次），類似於將計劃成本調整為實際成本。對於企業在招投標時中標的合同報價，由於市場競爭的原因，如為了中標低報價等，可能並不能反映實際執行成本，需要根據同類項目的歷史經驗調整成本預算，作為確定完工進度的預計總成本。此外，預計成本中不應包括很小可能發生的費用支出，如工程罰款等。
第四、按照合同項目恰當歸集成本費用。實際發生的成本，較為容易驗證，但是，實務中合同成本歸集出現的主要問題包括：
1、成本歸集不完整。如有的企業實際發出貨物，或已經提供了服務，但由於相關原始單據未及時傳遞至財務部門，或者沒有開具、取得發票，因而財務人員未進行會計處理， 少計成本費用。
2、合同項目之間調節成本。如將當期確認收入的合同在結轉成本時，為了提高利潤水平，將部分成本人為轉移至正在進行的合同，實質為提前確認收入，虛增當期經營業績。3、提前或推遲確認成本費用。該種情形下企業不按準則規定進行確定完工進度，而是
確定一個固定的毛利率，按合同總金額確認收入，同時倒擠結轉成本，此時可能企業並未實際發生相應的成本，或已經發生的成本大於結轉的成本，形成存貨。
第五、成本核算方法的披露。對於“一攬子”業務的成本核算，為便於投資者理解， 財務報告應當按照企業的實際情況，有針對性第披露成本核算方法。
例如，北京易華錄信息技術股份有限公司（SZ300212）主要從事智能交通管理系統工程業務，依據建造合同準則，按完工百分比法確認。招股說明書披露的完工進度確認及成本歸集的具體方法如下：
智能交通工程合同收入按完工百分比法確認收入，確認完工進度的方法是已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例，即工作量法。
公司在簽署銷售合同或取得中標通知書時開始預計合同總收入，由業務主管部門（各事業部）將銷售合同或投標文件所附系統工程清單（含金額）提交財務部門， 據此預計合同總收入，待項目發生變更時依據變更後合同金額再行調整預計合同總收入。
項目在實施前，公司根據招投標文件與設計勘察報告，召開項目施工首次會議， 在會議上集體審核確定施工計劃和預計合同成本。合同預計總成本包括設備採購成本、人工成本、差旅費用、現場費用和零星採購等部分構成，其中：設備採購成本預算單由業務主管部門（各事業部）提交，採購部審核、公司主管領導批准後報財務部門；人工成本、實施費用由項目經理提交，業務主管部門（各事業部）審核、批准後報財務部門。
公司依據建造合同準則，按照完工百分比法對智能交通工程確認合同收入和合同成本，確認完工進度的方法是已經完成的合同有效工作量占合同預計有效總工作量的比例。當期確認的合同收入＝（合同總收入×完工進度）－以前會計年度累計已確認的收入；當期確認的合同成本＝（合同預計總成本×完工進度）－以前會計年度累計已確認的成本。當期的項目收入與當期項目成本之差為該項目當期“工程毛利”。
為確保各階段節點工作量的確認比例能夠真實的反映和控制實際項目進度，公司引入基準工作量和有效工作量兩個概念：
基準工作量是發行人根據多年行業經驗，參照建築安裝分項工程施工工藝規程DBJ/T01-26-2003 等文獻制定的關於項目勘察、設計、土建、設備採購、硬件安裝、硬件調試、軟件部署、軟件調試、系統測試的標準工作量實施完畢的標準值。例如： 1.2m*1.2m*1.5m 的立桿基礎在符合技術標準的情況下，製作完成的基準工作量為0.5 天/個；電子警察攝像機補光燈的調試在符合行業標準的情況下，根據車道數的不同，完成的基準工作量為 0.2-0.5 天/方向。
有效工作量是發行人根據項目實際工作內容與基準工作量進行對比，得出的關於項目勘察、設計、土建、設備採購、硬件安裝、硬件調試、軟件部署、軟件調試、系統測試的分項工作量實施完畢的分項總體數值。例如：項目中共需製作完成1.2m*1.2m*1.5m 的立桿基礎 100 個，通過與前述基準工作量對比，有效工作量為100 個*0.5 天/個＝50 天；項目中共需完成 100 個方向的電子警察攝像機補光燈調試，其中雙向 4 車道的 50 個方向，雙向 6 車道的 50 個方向，通過與前述基準工作量對比，有效工作量為 50 方向*0.2 天/方向+50 方向*0.5 天/方向＝35 天。
引入基準工作量和有效工作量後，通過對項目所有分項有效工作量合計，可以計算出項目的總體有效工作量。每個報告期末，發行人依據建造合同準則，按照項目實際完成有效工作量與項目總體有效工作量的對比，確認完工進度，按照完工百分比法對智能交通工程確認合同收入和合同成本。
通過上述方法確認項目完工進度，避免了單純的從工期上計算項目完成比例的誤差，客觀反映項目實際完成工作量的同時更有利於對項目環節進行總體控制。確定合同完工進度的依據是完成工程項目各個節點的依據文件，本公司工程項目的節點分為勘察、設計、採購、實施和竣工驗收等，其中：
（1） 勘察階段：完成此節點的依據文件是項目調研報告；
（2） 設計階段：完成此節點的依據文件是工程實施方案；
（3） 採購階段：主管設備採購的部門按照批准後的《設備採購預算單》進行採購合同談判、簽約、發貨等工作，完成此節點的依據文件是設備現場驗證單；
（4） 實施階段：項目經理組織現場人員按照工程實施方案進行設備安裝、調試、試運行，由主管部門組織對項目實施情況進行內部驗收，完成此節點的依據文件是項目內部驗收報告；
（5） 竣工驗收階段：完成合同規定的工作量，通過由業主組織的驗收，完成此節點的依據文件是項目竣工驗收報告。
發行人按照 ISO9000 體系嚴格執行項目流程，項目各階段確認依據及確認方的具體情況如下表：
上表中“完工百分比”為項目各階段完工進度的大致範圍，實際中項目的完工進度嚴格按照有效工作量佔總有效工作量的比例計算確定。
公司營業收入核算的主要內容為：提供智能交通管理系統工程建設，包括整體設計、軟件開發與實施、設備安裝與調試等取得的收入；營業成本核算的主要內容為：設備採購成本，工程實施人員的薪酬、差旅費，輔助材料、安裝調試費用等。
（二）信息技術產品成本核算
信息技術產品，如光纖 MODEM、視頻傳輸設備、光端機、串口設備、光纖收發器、語音數據復用設備、協轉類產品、網管類產品等，主要是設備與系統的集成，各種電子電器元件組成的線路集成板為企業產品的主要載體，嵌入企業開發的軟件產品，構成最終產品。信息技術產品的特徵，主要體現為：一是電子電器元件多，一般線路集成板中多達數百甚至上千個電子電器元件，主要包括電阻、電容、電感、二極管、三極管、場效應管、穩壓器、按鍵、接插件、LED、LCD、晶振、變壓器、集成芯片等；二是產品品種規格繁多，企業一般按照客戶需求研究開發產品，致使企業產品的型號多達上千種。
從生產組織特點看，由於企業面向的客戶多為運營商，因而產品主要是根據客戶的訂單要求生產，且生產批量大。從生產工藝過程看，根據用戶需求由研發部門通過系統分析和系統設計進行產品硬件設計開發、軟件設計開發和適應性開發，開發後進行樣機集成、調試、測試，在用戶對樣機確認後，企業根據客戶需求進行產品生產，其中電源、外殼、集成線路主板等硬件設備主要採用外包加工，企業主要負責後期組裝和系統集成。生產過程單步驟即完成，管理上不存在計算半成品成本，只需合理保留期末產品成本即可。
對於信息技術產品成本核算及會計處理，可以參照適用成本核算中的“品種法”。由於產品品種規格繁多，會計上可採用分類法以簡化核算。目前，該類企業對成本核算往往只管“兩頭”：即只管存貨實物流的進出兩頭是否為企業購銷行為。該種方法沒有按照產品類別核算成本，更不用說不同的品種、規格，成本核算僅僅是企業所有產品的總成本。這種做法，將導致當期銷售成本和期末存貨價值失真，進而影響當期利潤。
針對信息技術產品成本核算的缺陷，可以採用以下改進方法：由於此類企業在產品生產之前，研發部門都會提供具體產品的 BOM 表（Bill of Material 物料清單），產品 BOM表是提供產品結構的技術文件，是識別物料的基礎文件，為管理提供編製計劃的報價的依據，同時也是配料、領料的依據。因此，財務核算應當充分運用 BOM 表，以其作為成本核算的依據，採用定額成本法分類核算產品成本，即：平時完工產品直接材料成本按當月月初的產品 BOM 表成本結轉，每月月初按照最新的元器件採購價格更新產品 BOM 表；人工費、製造費用可按直接材料成本分配計入完工產品成本；期末在產品一般很少，可只保留直接材料成本。材料成本差異定期（可年末一次）在期末庫存產成品和當期已經銷售產品中進行分攤。
類似於信息技術產品品種規格多的特點，一些從事集成產品銷售的行業（業務）成本核算也面臨相同的問題，如為客戶提供整體解決方案、生產線建設、物流系統等，最終產品由數量繁多的零部件構成，成本核算較為複雜。在對“集成產品”成本核算時，應當關注的主要問題是：
首先，成本核算要考慮收入的確認方法。集成產品的收入確認方法有兩種：作為商品銷售行為，在風險報酬轉移時一次性確認收入實現；或按照完工進度採用完工百分比法確認收入，不同的收入確認方法，成本歸集、核算的方法有所不同。前述信息技術產品成本核算方法，主要是針對信息產品製造加工企業而言，適用於商品銷售收入，按照產品類別進行成本歸集。對於採用完工百分比確認收入的企業，儘管品種規格也較多，但是企業自製的硬件產品較少，大多數為外購後進行組裝，實體的生產過程不複雜，成本核算可以進一步簡化，以合同項目歸集成本及製造費用，類似於生產成本的“品種法”，並按照完工進度結轉成本，項目全部完成後，成本也結轉完畢。該種核算方法下，預計總成本的準確性對當期收入、成本確認及結轉具有重要影響。
二是要考慮是通用產品，還是非標產品。若信息技術產品為通用產品，由於是大批量、長期穩定生產，針對不確定的眾多銷售客戶，成本核算可以採用定額方法，實際單位生產成本可以驗證其核算是否準確。當然，定額標準應當根據採購成本、人工費用的變化定期進行調整。客戶專門定製等非標產品，由於是訂單式靈活生產，針對確定的客戶銷售，成本費用可以採用按批次進行歸集、核算，但應當關注是否存在通過調節不同批次的成本， 進而調節利潤的情況。
三是要考慮成本核算手段的適用性。該類產品的成本核算，有賴於企業先進的成本核算系統，如採用 ERP 等信息化核算系統。一方面，面對如此海量的產品品種，依靠手工會計核算幾乎不可能，所以不少企業無法做到規範核算，將所有的成本歸集為一個成本賬戶， 根本無法分清不同規格型號或某一類型明細產品的生產成本。這種情況下不是企業不為之， 而是不能為。所以，利用信息化工具進行核算成為必然的選擇。另一方面，財務人員不是技術專家，對信息技術產品的規格型號難以深入了解，只有運用固化的財務核算信息，按照標準化流程進行成本核算、存貨管理，才能提高成本核算的準確性，提高財務管理水平。
（三）文化企業成本核算
根據國家統計局 2004 年發布的《文化及相關產業分類》，文化產業可分為新聞服務、出版發行和版權服務、廣播電視電影服務、文化藝術服務、網絡文化服務、文化休閑娛樂服務、文化用品生產、文化用品銷售、其他文化服務等 9 大類。在企業上市實務中，通常將文化產業劃分為廣播電視業、報紙期刊業、出版業、網絡媒體、有線電視業、電影業、數字動漫業、主題演藝業、廣告公司、文化產品製造及銷售等 10 種業態。
2010 年 3 月，銀監會等九部委發布的《關於金融支持文化產業振興和發展繁榮的指導意見》（銀髮[2010]94 號）指出，“支持處於成熟期、經營較為穩定的文化企業在主板市場上市；加強適合於創業板市場的中小文化企業項目的篩選和儲備，支持其中符合條件的企業上市”。
2011 年 10 月，中國共產黨第十七屆中央委員會第六次全體會議通過了《中共中央關於深化文化體制改革，推動社會主義文化大發展大繁榮若干重大問題的決定》，提出了要加快發展文化產業，推動文化產業成為國民經濟支柱性產業，支持和壯大國有或國有控股文化企業，鼓勵和引導各種非公有制文化企業健康發展，引導社會資本以多種形式投資文化產業，參與國有經營性文化單位轉企改制，參與重大文化產業項目實施和文化產業園區建設，在投資核准、信用貸款、土地使用、稅收優惠、上市融資、發行債券、對外貿易和申請專項資金等方面給予支持。
由於文化企業，尤其是國有文化企業多是企事業單位改制而來，在獨立性、關聯交易等方面存在一定問題，具體來說，擬上市文化企業普遍存在的問題是：
1、股份公司設立不滿三年，且難以做到文化類企業報國務院豁免其發行上市條件，因此必須改制運行慢三年後在上市，這有利於考察文化企業改制相關政策的有效性和可行性， 降低政策風險；
2、獨立性存在缺陷。不少文化企業難以整體上市，如出版集團中，有的出版社不能納入上市公司；報業及電視台改制，核心資產和業務納入上市公司仍然存在障礙；未上市部分負擔較重，有的還有較大虧損，獨立生存的能力較差；
3、企業經營的區域特點明顯，行政分割制約了企業的發展空間。因此，應當支持上市文化企業進行跨區域、跨集團拓展，進行市場化的收購兼并，增強競爭力；
4、資產規模和盈利能力不突出。很多文化類企業原來是事業單位，改製為公司的時間不長，資產規模不大，經營能力、市場拓展能力和盈利能力有待提高。
從成本核算角度，10 種文化業態中，電影、電視劇、動畫片的製作發行較為特殊。財政部 2004 年印發的《電影企業會計核算管理辦法》（[2004]19 號），對影視劇企業相關收入確認、成本核算的規定至今仍然適用，其中界定的電影製片企業，是指從事故事片（含藝術片、舞台片、戲劇片）、紀錄片（含風光旅遊片）、科教片（含雜誌片）、美術片（含動畫片、木偶片、剪紙片等）、譯製片、專題片和其他電視劇片、廣告片等各種影片生產的企業。
對於影視劇企業成本的結轉，《電影企業會計核算管理辦法》規定：企業結轉影片成本， 應當遵循配比原則和謹慎性原則。企業採用按票款、發行收入等分賬結算的方式，或採用多次、局部（特定院線或一定區域、一定時期）將發行權、放映權轉讓給部分電影院線（發行公司）或電視台等，且仍可繼續向其他單位發行、銷售的影片，應在符合收入確認條件之日起，不超過 24 個月的期間內（主要提供給電視台播放的美術片、電視劇片可在不超過
5 年的期間內），採用計劃收入比例法將其全部實際成本逐筆（期）結轉銷售成本。計劃收入比例應當儘可能接近實際。計劃收入比例除有特殊情況應當隨時調整外，在年度內一般不作變動。如果企業預計影片將不再擁有發行權、銷售市場時，應將期末結轉的成本予以全部結轉。企業在尚擁有影片著作權時，可在“庫存商品“中象徵性沒保留 1 元餘額。
實務中，對於影視企業“應在符合收入確認條件之日起，不超過 24 個月的期間內或（主
要提供給電視台播放的美術片、電視劇片可在不超過 5 年的期間內），採用計劃收入比例法將其全部實際成本逐筆（期）結轉銷售成本”的規定，主要存在兩個問題：一是計劃收入存在較大的不確定性，存在人為操縱的可能；二是規定成本結轉年限的合理性，是否會導致收入與成本配比。
例如，動畫企業的收入確認、成本核算如下：
（1）外包片加工製作服務：公司通過提供製作服務獲得現金。
（2） 原創片加工：公司自己獨立創意，自己策劃加工生產形成動畫作品，獨享收益。特點是生產周期長，前期投入大。其中預售原創為原創片加工中取得版權銷售的一種模式。
（3） 通過動畫片製作服務獲取版權業務：動畫公司在為境內外客戶提供製作服務業務中，通過提供勞務獲得貨幣性資產，然後獲取其核心價值的區域版權，區域版權作為勞務收入的一種形式。
2、動畫企業收入確認方法
（1） 企業銷售的主要模式
① 預售原創。公司在獨立創意策劃生產原創產品過程中，為降低未來原創作品的發行銷售風險，積極進行原創作品的推介工作，贏得客戶看好該原創作品前景，通過簽訂合同， 客戶預先購得該片部分版權，實現原創作品部分版權的預先銷售，取得製作服務收入。
預售原創的特點：購買方的目的是以買斷方式取得合同約定時期和範圍內的動畫片版權； 購買方不享有或不承擔該動畫片在前款規定時期和範圍以外的經濟收益或經濟損失；購買方 支付的款項與動畫片的製作成本無直接關聯，動畫公司無須向購買方提供動畫片加工成本的 結算憑據或報表。
② 版權播放及授權。公司在完成原創片製作並獲取播放許可證後形成版權，取得播放和授權收入。動畫公司通過向中央電視台以及武漢廣電集團等媒體出售動畫片的版權獲取收入的方式。
（2） 收入確認的具體方法
① 外包片加工製作服務。按照合同約定，在交付片集時確認收入，並按照合同約定的具體片集價格或整部作品交付完工比例確定收入金額。
② 通過動畫片製作服務業務獲取版權業務。按照合同約定，在交付動畫作品並驗收合格後按照合同總價確認製作服務收入，同時按照合同約定版權的計量價值確定存貨成本，對合同無約定價值的版權，不計入存貨，僅在公司版權備查登記簿中登記。
③ 預售部分版權的製作服務。預售部分版權的製作服務的業務流程基本和外包片加工製作服務的業務流程一樣，只是預先收到部分加工動畫片款項。合同形式是合作，實質為公司提供勞務獲取的製作服務收入。公司在作品完全完成並取得發行許可證之前，按合同約定進程按時交付購買方一定的集數，根據合同約定的交付作品完工比例確認收入。
④ 原創動畫播映權收入和其他版權經營業務收入。播映權收入和其他版權經營業務收入在合同簽訂後，因公司一般無提供後續支撐性服務的義務，多採用一次性確認收入的方式。
3、動畫企業存貨及成本核算方法
根據《電影企業會計核算辦法》規定，動畫公司庫存商品的成本結轉分為以下情況：
（1） 外包片加工製作服務成本的結轉。在確認製作服務動畫片主營業務收入的同時， 將庫存商品的成本結轉至主營業務成本。主營業務成本＝確認的片集集數×單位片集成本。
（2） 動畫片版權存貨成本的結轉，分以下兩種情形：
①讓渡動畫片的部分版權，該版權的使用年限在 5 年以內的（包括 5 年），採用固定比例法結轉銷售成本，在確定主營業務收入的同時，其應結轉的版權存貨成本按照版權的初始成本除以 5 平均攤銷。
②讓渡全部版權或讓渡版權的使用年限在 5 年以上。讓渡動畫片的全部版權，在確認版
權收入的當期一次性全部結轉成本；對於讓渡版權年限在 5 年以上的，公司視同一次性賣斷版權，在確定主營業務收入的同時，將其全部實際成本一次性結轉，同時對該版權作備查簿登記管理或象徵性的保留名義價值 1 元。
應當注意在各報告期末，需對動畫在產品及庫存商品是否存在跌價進行測試：
（1） 提供外包片加工製作服務形成的在產品，公司應於各期末對該動畫在產品成本與銷售合同價格進行比較，若動畫製作成本大於銷售合同價格則進行存貨跌價準備計提；原創動畫片形成的在產品，原創動畫片取得管理機構的備案，且在進行不斷的投入，不存在非正常性中止的情形，無需計提減值準備。
（2） 對存貨中動畫產成品每年年末均進行減值測試，動畫產成品如果在 5 年內沒有實現收入，並且動畫公司預計在未來的幾年內也沒有相關的開發和經營計劃，應在第 5 年年末對該動畫作品全額計提減值準備。
此外，對於企業投資動漫影視作品的支出應如何進行會計核算？證監會《上市公司執行企業會計準則監管問題解答(2011 年第 1 期)》指出：公司投資動漫影視作品的支出，其會計處理應根據影視作品的製作目的和盈利模式確定：如公司投資動漫影視作品的主要目的是推廣相關動漫玩具形象，促進其銷售，實質上是一種廣告營銷手段。有關動漫影視作品的製作支出應比照廣告費用支出處理；如影視作品的製作目的是為通過版權銷售獲取經濟利益流入，且在實質上具有作為影視產品獨立盈利的能力，則公司可參照《電影企業會計核算辦法》（財會[2004]19 號）的相關規定，對影視作品的投資支出進行資本化處理。
（四）套期保值業務會計核算
隨着全球經濟一體化程度提高，大宗原材料價格的波動對企業經營帶來極大的挑戰，為了應對原材料價格的波動，不少企業運用套期保值工具以規避價格波動風險。運用套期保值會計最核心的問題，一是判斷是否滿足應用套期保值會計的條件，從而確定是否應當按照套期保值準則進行會計處理；二是判斷套期保值的類型，據以確定浮動盈虧是計入權益，還是當期損益。
根據《企業會計準則第 24 號—套期保值》規定，同時滿足下列條件的，才能運用套期會計方法進行處理 ：
1、在套期開始時，企業對套期關係（即套期工具和被套期項目之間的關係）有正式指定，並準備了關於套期關係、風險管理目標和套期策略的正式書面文件。該文件至少載明了套期工具、被套期項目、被套期風險的性質以及套期有效性評價方法等內容。套期必須與具體可辨認並被指定的風險有關，且最終影響企業的損益。
2、該套期預期高度有效，且符合最初為該套期關係所確定的風險管理策略。
3、對預期交易的現金流量套期，預期交易很可能發生，且必須使企業面臨最終將影響損益的現金流量變動風險。
4、套期有效性能夠可靠地計量，即公司存貨預期銷售現金流量以及期貨合約的公允價值能夠可靠地計量。
5、套期在套期關係被指定的會計期間內高度有效。套期同時滿足下列條件的，應當認定為高度有效：在套期開始及以後期間，該套期預期會高度有效地抵銷套期指定期間被套期風險引起的公允價值或現金流量變動；該套期的實際抵銷結果在 80%至 125%的範圍內。
對於套期類別，準則規定套期分為公允價值套期、現金流量套期和境外經營凈投資套期。其中：
1、公允價值套期，是指對已確認資產或負債、尚未確認的確定承諾，或該資產或負債、尚未確認的確定承諾中可辨認部分的公允價值變動風險進行的套期。該類價值變動源於某類特定風險，且將影響企業的損益。
2、現金流量套期，是指對現金流量變動風險進行的套期。該類現金流量變動源於與已確認資產或負債、很可能發生的預期交易有關的某類特定風險，且將影響企業的損益。公允價值套期主要適用於對現有資產、負債和現有資產、負債可辨認部分公允價值變動風險進行套期，同時，確定承諾的套期也適用於公允價值套期；而現金流量套期主要適用於對預期交易的套期。公允價值套期主要是規避現有資產、負債或確定承諾的價格風險；現金流量套期主要是通過對預期交易套期而規避流動性風險。
3、境外經營凈投資套期，是指對境外經營凈投資外匯風險進行的套期。境外經營凈投資，是指企業在境外經營凈資產中的權益份額。企業既無計劃也無可能於可預見的未來會計期間結算的長期外幣貨幣性應收項目(含貸款)，應當視同境外經營凈投資的組成部分。因銷售商品或提供勞務等形成的期限較短的應收賬款不構成境外經營凈投資。
某上市公司從事有色金屬加工，原材料主要為電解銅。公司應對原材料價格波動的措施以及運用套期保值會計的情況如下：
1、 應對原材料價格波動的措施公司的主要原材料電解銅、鋅、鎳、鋁等都是期貨交易商品種，國際、國內市場的價格每個交易日都會發生變化，近年來有色金屬價格更是寬幅波動且持續高企，對有色金屬加工企業的生產經營形成嚴峻考驗。
公司的原材料成本已佔產品銷售價格約 80%-90%的比重，原材料價格的波動風險是公司面臨的主要風險之一。針對銅加工行業原材料佔比高、價格波動大、毛利率低的行業特性，如何採取有效措施來規避主要原材料價格波動的風險，對於保障公司的持續發展和穩定盈利至關重要。
（1） 凈庫存管理制度是核心
①凈庫存管理制度的建立及其作用。公司於 2006 年 4 月正式出台了《原材料採購暨凈庫存風險控制管理制度》（簡稱“凈庫存管理制度”），公司於 2008 年 10 月對凈庫存管理制度進行完善修訂並調整內部操作流程，成立採購管理中心統一負責公司的原材料採購及凈庫存管理操作，同時全面改進以前的凈庫存控制流程及手段。凈庫存管理制度成為公司規避原材料價格風險的主要內部控制管理制度。
在實際經營過程中，由於公司難以預測銅價未來的走勢，因此，公司嚴格根據訂單組織生產，縮短生產經營環節的周轉期，提高資產的使用效率，嚴格執行凈庫存管理制度， 確保將存在敞口風險的凈庫存量控制在公司能夠承受範圍之內，降低在生產經營過程中不必要的材料價差損失。凈庫存管理制度經過多年運行，期間使公司經受住了多次銅價寬幅波動的考驗，在部分銅加工企業受銅價寬幅波動的影響經營困難甚至虧損的情況下，公司報告期內卻能夠保持經營業績穩中有升。
②凈庫存管理制度的原理及應用。凈庫存管理制度的原理是：首先把採購和銷售環節中銅價確定的銅金屬數量進行平衡，平衡以後存在差量時，與期貨套期保值有機的結合起來，把承擔銅價漲跌風險的數量控制在公司可承受的範圍內（公司把此數量稱為“凈庫存”）。可以用一個簡單的公式來表述其原理：
本期凈庫存=上期期末凈庫存＋（本期定價的採購數量+本期新增期貨多頭保值數量）—（本期定價的訂單數量+本期新增期貨空頭保值數量）
上述公式中得出的數量低於 0 為負凈庫存，數量大於 0 為正凈庫存，正負凈庫存超過公司制度規定的安全範圍時，公司將在期貨市場上對負凈庫存進行多頭操作，對正凈庫存進行空頭操作。
其中，公式中的數量計算是以銅價確定為計算前提，不管是採購或銷售，只要是已確定了價格的，均在凈庫存中增加或減少；公式中上期可能是當天上午，也可能是昨天或前幾天，因為一旦有原材料價格已確定採購數量或銷售數量發生，凈庫存即要進行調整，本期的時間界定也同樣。例如，公司臨時採購 200 噸電解銅，銅價確定，錢貨兩清，該 200噸即時增加凈庫存。又如，某一客戶採購銅管 100 噸，以合同簽訂時上海期貨交易所當天的平均價結算銅價，在合同簽訂當天即從凈庫存中減少 100 噸。再如，某一外國客戶採購銅管 100 噸，以合同約定發貨日 LME 前 10 個交易日現貨平均價結算銅價。合同生效後，即從發貨日以前 10 個交易日的第一個交易日開始，每個交易日從凈庫存中減去 10 噸。
在具體操作中，公司盡量通過調節原材料採購定價和銷售訂單定價的時點使凈庫存處於風險可承受範圍內。採購與銷售調節平衡後還達不到凈庫存的控制範圍時，公司就運用套期保值工具，在期貨市場進行買入或賣出操作，使凈庫存始終保持在安全範圍。
（2） 從各個環節嚴格管控，有效規避風險
在實際經營過程中，公司已經總結了一套行之有效的應對原材料價格波動的措施。公司着重從採購、銷售、存貨管理等幾個方面防範原材料價格波動所引起的經營風險。具體措施如下：
①採購環節風險控制。採購環節的風險控制，主要是預防遇到銅價上漲供應商不履行合同的情形。因為電解銅採購一次規模一般都在幾百噸，供應商一次毀約，就可能導致超出凈庫存控制範圍而出現負庫存。
在採購中，對於半年或一年的長期合同（業內稱之為長單），公司一律選擇國內、國際知名的大冶煉廠或大貿易公司作為供應商。臨時採購公司憑藉已建立的優良聲譽，先定價發貨，發貨後付款。
②銷售環節風險控制。銷售環節風險控制是最複雜、最難控制的，對於原料佔比高、價格波動大、毛利率低的行業尤為突出。銷售環節的風險主要體現在兩個方面：一是碰到銅價下跌時客戶毀約不履行合同，造成銅價損失和已生產好的產品報廢。二是客戶經營困難，支付不了貨款或以質量、包裝等有問題為理由不支付貨款，造成壞賬。
針對上述風險，公司從以下六個方面做好風險控制工作：
A、選擇客戶。國內客戶：針對客戶的選擇，公司有一套周密的客戶調查制度，調查合格後方可對其開展業務；針對賒銷業務，有一套參照金融系統建立起來的授信方法，詳細規定授信小組如何對賒銷業務按客戶信用等級進行授信，開展業務。國外客戶：從眾多的客戶群中，在初步調查後，選擇規模大、有一定知名度的客戶，與其建立初步業務聯繫， 再委託或通過中國出口信用保險公司和相關銀行做信用調查，只有信用可靠的客戶，才開展實質的業務合作。
B、落實責任。每一個客戶都有一名業務員負責，公司針對這一客戶與該業務員簽訂《銷售責任協議》，明確了業務員享受的權利，並對業務員在維護客戶體系、要求客戶履行合同、收回貨款等方面的責任做出了嚴格要求。
C、簽訂合同。與客戶簽訂書面合同，是對所有客戶開展業務的基礎條件，同時也作為預防客戶毀約、防範公司經營風險的保障之一。
D、出口保險。對一些沒有十分把握的國外客戶和一些相對信用風險較高的國家和地區， 在中國出口信用保險公司進行出口信用保險。
E、提供優質產品。交給客戶滿意的產品， 是合同履行的重要一環。公司執行ISO90001-2000 質量認證體系，從原材料的採購到生產過程控制再到產品的銷售及售後服務，建立了一套完善的質量控制體系。
F、為客戶提供優質服務。主要體現在以下方面：主動關注客戶需求；精心安排生產， 確保客戶交貨期的需求得到滿足；積極主動地做好售後服務；高度重視客戶抱怨；走訪客戶。
③存貨風險控制。由於電解銅價格在公司產品價格中佔比很大，因此電解銅價格的變動對公司盈利影響很大，具體表現在：在銅價持續上漲趨勢下，公司先取得銅價確定的產品訂單，如未能及時組織採購電解銅並確定其價格，則導致高價銅生產低銅價訂單，從而增加原材料成本減少公司產品盈利，反之，公司先取得價格確定的電解銅，再取得訂單，以低銅價原材料生產高銅價訂單則可增加公司產品盈利。在銅價持續下跌趨勢下，如銅價確定的原材料量大於銅價確定的產品訂單量，則導致公司存貨存在貶值損失，同時在銅價下跌過程中，公司產品訂單存在因下遊客戶毀約而遭受損失的風險。
公司採用凈庫存管理制度，對存在風險敞口的存貨進行即時管理，使價格確定的原材料與價格確定的銷售訂單儘可能匹配，並運用套期保值工具將風險敞口控制在可接受的範圍之內。
2、套期保值的有效性認定及相應會計處理
公司把期貨套期保值作為公司凈庫存風險控制的補充工具，期貨套期保值只以規避生產經營中銅、鋅、鎳、鋁等主要原材料價格波動風險為目的，不進行投機和套利交易。在實際生產經營過程中，公司首先把價格確定的採購銅金屬量與價格確定的訂單銅金屬量平衡後，對差異量進行套期保值操作。
（1） 公司符合運用套期保值業務會計的條件
第一、在套期開始時，企業對套期關係（即套期工具和被套期項目之間的關係）有正式指定，並準備了關於套期關係、風險管理目標和套期策略的正式書面文件。
公司制定了《原材料採購暨凈庫存風險控制管理制度》，規定公司以期貨合約為套期工具，以規避銅等部分主要原材料的價格波動而產生的現金流量變動風險，並將該套期工具指定為現金流量套期工具，是對現金流量變動風險進行的套期，預期抵銷被套期項目全部或部分現金流量變動。本公司運用期貨合約進行套期時，其套期保值策略是，賣出(買入) 與現貨市場對應的一定數量的期貨合約，以期在未來某一時間通過買入（賣出）期貨合約來補償現貨市場價格變動所帶來的實際價格風險。
公司報告期內所進行的期貨交易目的，均為規避因原材料價格波動而產生的現金流量變動風險。公司制定了套期保值內部控制制度並有效執行，並通過套期計劃對套期關係進行指定。
第二、該套期預期高度有效，且符合最初為該套期關係所確定的風險管理策略。
第三、對預期交易的現金流量套期，預期交易很可能發生，且必須使企業面臨最終將影響損益的現金流量變動風險。公司套期的目的是為了規避存貨預期銷售實現時雙方確定的價格與購買生產所需原材料時的價格波動產生的現金流量變動風險，其價格變動將影響公司的損益。
第四、套期有效性能夠可靠地計量，即公司存貨預期銷售現金流量以及期貨合約的公允價值能夠可靠地計量。
第五、套期在套期關係被指定的會計期間內高度有效。2008 年至 2011 年一季度發行人套期現金流量的實際抵消結果均在會計準則規定的 80%-125%範圍內，因此，報告期內公司套期保值高度有效。
公司採用比率分析法按月評價套期保值的有效性。報告期內，公司套期保值有效性評價結果如下表：
（1） 套期保值類別認定
公司的產品定價模式為“原材料+加工費”，產品銷售存在“二次訂價”的情況，即公司與長期合作客戶簽訂長期銷售合同，在合同簽訂時雙方約定供貨的批次、時間、數量及加工費，而原材料價格的確定時點是在預期銷售實現時或雙方約定的未來時點。公司根據雙方簽訂的長期合同採購原材料安排生產，因其主要原材料電解銅、鋅、鎳等受市場價格波動較大，產品銷售價格仍承擔著原材料市場價格的波動風險，因此公司通過期貨合約對其存貨的預期交易進行套期以保證其賺取穩定的加工費利潤。
公司在套期開始時，對套期關係進行正式指定，規定公司以期貨合約為套期工具，以存貨的預期交易為被套期項目，以此來規避產品預期銷售帶來的預計未來現金流發生的波動風險，並將該套期工具指定為現金流量套期工具，是對現金流量變動風險進行的套期， 預期抵銷被套期項目全部或部分現金流量變動。因此，公司的套期符合《企業會計準則第24 號—套期保值》及其指南中現金流量套期的相關規定，屬於現金流量套期。
（2） 套期保值的會計處理
公司對原材料採購合同和產品銷售訂單的套期保值屬於很可能發生的預期交易的現金流量套期保值。根據《企業會計準則 22 號—金融工具確認和計量》、《企業會計準則 24 號—套期保值》、《企業會計準則 37 號—金融工具列報》的相關規定，結合公司實際套期保值目的和結果，把期貨保值平倉盈虧計入原材料採購成本，浮動盈虧計入資本公積。
3、報告期內套期保值情況及說明
（1） 報告期內，公司期貨開倉、持倉的情況如下表：
（1） 套期保值的實際效果
公司作為大型銅加工企業，在生產經營過程中，採購次數和銷售訂單數量眾多，如果不進行即時的凈庫存管理，公司將難以對自身所面臨的原材料價格波動風險進行管控。而公司則在每筆採購的原材料或銷售訂單的銅價確定、由公司開始承受價格波動風險之時， 及時地調整凈庫存，並判斷是否需要在期貨市場進行套期保值操作。
報告期內，公司通過期貨市場操作，對銅價已確定的原材料採購和銷售訂單不匹配的部分進行套期保值，有效地將公司的原材料價格波動風險降至可以承受的範圍之內。公司採購、訂單的差額及經期貨套期保值後的分月數據如下表：
註：
①公司嚴格執行凈庫存管理制度。上表中，採購和訂單數的差額為當期新增的銅價已確定的原材料採購和銷售訂單數之差。
②上表中，公司當期在期貨市場的凈操作=【期貨開倉（買入）－期貨平倉（買入）】－【期貨開倉（賣出）－期貨平倉（賣出）】。
③上表中，經期貨套期保值調整後的差額為採購和訂單數的差額與期貨市場凈操作之和，反映公司通過在期貨市場進行套期保值操作，對銅價已確定的原材料採購和銷售訂單之差額進行平衡之後的結果。
④根據公司的“凈庫存”概念，上表中經期貨套期保值調整後的差額相當於每個月的凈庫存凈增加量，即等於月末凈庫存減去月初凈庫存。
⑤公司的採購管理中心於 2008 年 10 月成立，原材料均由採購管理中心通過國內和國外兩個市場統一採購，然後按照需求分配到各子公司和事業部，同時對原材料風險的控制和相關期貨操作也由採購管理中心進行。自 2006 年 4 月凈庫存管理制度出台至採購管理中心成立前，公司由各事業部自行採購原材料並進行凈庫存管理，公司沒有統一的凈庫存數據，因而，上表自 2008 年 10 月起披露分月數據。
根據上表數據，可分別對公司進行期貨操作和不進行期貨操作所承受的價格波動風險進行測算，假設在銅價每噸上漲（或下降）1,000 元的情況下，公司承受風險的變動額如下表：
註：
①上表中，套保前後銅價變動風險均為公司承擔價格波動風險的頭寸乘以 1,000 元/噸，因銅價上漲或下跌均為公司所面臨的風險，故上表對風險的變動額取絕對值。
② 除個別月份外，公司進行期貨操作後均有效地降低了風險，套保後公司受價格波動風險影響的幅度明顯低於套保前。
（3）公司在期貨市場會進行空頭操作的原因
報告期內，公司存在期貨賣出保值量和月末賣出持倉量較大的情況，主要原因如下：
① 上游國外採購呈現批量大、集中定價的特點
由於公司進口原材料採購存在周期長、批量大、集中到貨並集中定價的情況，特別在國外長單採購較多時，將導致在某時點公司的凈庫存大幅增加，沒有足夠的銷售訂單與之對應時，公司需要在期貨市場進行賣出套保。
② 下游訂單向少量多批的方向轉變
近年來，在銅價寬幅波動且持續高企的情況下，下遊客戶為降低自身所承受的銅價波動風險，將訂單向少量多批的方式轉變，這也導致已定價採購原材料量大於已定價訂單量的情況時常發生，使報告期內公司存在持續通過期貨進行賣空保值操作的情形。
2009 年 11 月 12 日，國際會計準則理事會（IASB）發布了《國際財務報告準則第 9 號—金融工具（徵求意見稿）》（IFRS9），擬取代《國際會計準則第 39 號—金融工具：確認和計量》（IAS39），IFRS9 原計劃 2013 年 1 月正式實施，現推遲到 2015 年 1 月以後。IFRS9徵求意見稿中與企業套期保值相關的主要改變：
一是放寬了 80%-125%的套保有效性測試。IAS39 規定 80%～125%的有效性測試使得許多非常簡單的套期保值工具無法實施套保會計，實務中稍複雜的套保結構能滿足該套期有效性的要求的很少。IFRS9 的改進後，選取了更靈活的測試方式，留了更大的餘地，使得更多類型的衍生品或衍生品組合可以符合套保會計套保高度有效的要求。
二是可以對由現貨和衍生工具組成的組合進行套保。IAS39 規定對於衍生工具產生的風險敞口進行套保是不允許的，改進後的 IFRS9，對原有套期保值進行的一些合理調整變得更加可行。
三是在大宗商品價格套保中，可以對影響價格的某個風險分子進行套保，而不一定要求大宗商品價格和套期工具的相關性一定落在一個範圍內。IAS39 存在的問題：當選取與被套期項目的大宗商品品種不同的商品市場工具進行套保時，需要監控兩者之間的價差變化，該價差的存在使得 80%~125%的有效性測試經常得出無效的結果。改進後的 IFRS9 規定，管理者可以將被套期項目的大宗商品品種價格變化中主要引起其價格變化的風險因子的風險單獨作為被套期項目，這使得大宗商品套期保值業務的有效性提高。
四是期權的時間價值變化不再直接進入損益表，可以根據管理者需要到期末釋放或隨着時間均勻釋放。IAS39 中的問題：當使用期權作為套期工具時，時間價值變化立刻進入損益表，引起企業利潤的波動。改進後的 IFRS9 規定，允許根據管理者的想法，將期權的時間價值的變化累積到期末才釋放或者根據一定的攤銷計划進行釋放，更符合人們對期權本身的理解，即期權費類似於購買保險的保險費。
（五）上市發行費用的會計處理
《企業會計準則第 20 號—企業合併》規定了同一控制及非同一控制下企業合併相關費用的會計處理：對於同一控制下的企業合併，合併方為進行企業合併發生的直接相關費用計入當期損益。對於非同一控制下的企業合併，購買方為企業合併發生的審計、法律服務、評估諮詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當於發生時計入當期損益；購買方作為合併對價發行的權益性證券或債務性證券的交易費用，應當計入權益性證券或債務性證券的初始確認金額。對於擬上市首次公開發行股票或上市公司發行新股，如何界定發行費用的範圍，哪些費用可以從股票發行溢價扣除，哪些費用應當直接計入當期費用，準則並未明確規定。
作為擬上市企業，通常會從兩個方面考慮：
一是盡量擴大發行費用的範圍，以沖減發行溢價， 以提高當期利潤水平；
二是將上市過程中的一些“灰色”費用，以期通過發行費用列支而一筆勾銷。所以，證券監管部門對發行費用實行較為嚴格的監管，並作出了相關規定。
早在 2002 年，證監會《股票發行審核標準備忘錄第 1 號》中明確了關於發行費用的列支範圍問題：“發行費用是與本次發行有關的各項費用，包括申報會計師費用、律師費用、評估費用、承銷費用、審核費以及上網發行費用等。為本次發行而進行的財務諮詢，應由主承銷商承擔，在發行費用中不應包括“財務顧問費”；同時，發行費用中不應包括“其他費用”項目”。較長時期以來，該規定是發行費用會計處理、新股募集資金驗資的重要依據。2010 年 6 月，證監會《上市公司執行企業會計準則監管問題解答》[2010 年第 1 期，總第四期]對上（擬）市公司在發行權益性證券過程中發生的各種交易費用及其他費用的會計核算，進一步明確界定的範圍： 上市公司為發行權益性證券發生的承銷費、保薦費、上網發行費、招股說明書印刷費、申報會計師費、律師費、評估費等與發行權益性證券直接相關的新增外部費用，應自所發行權益性證券的發行收入中扣減，在權益性證券發行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權益性證券發行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應當沖減盈餘公積和未分配利潤；發行權益性證券過程中發行的廣告費、路演及財經公關費、上市酒會費等其他費用應在發生時計入當期損益。
實務中，擬上市公司發生的各類費用是計入當期損益，還是在發行溢價中扣除的基本原則是只有直接與發行權益性證券募集資金相關，如果不進行該次募集就不會發生的增量性質的費用，才可能符合直接從發行溢價中扣除的條件。
可從公開發行股票溢價中扣減的發行費用，一般應同時符合以下條件：
1、在這些費用發生時，上市程序已經實質性啟動；
2、從目前狀況判斷，上市很可能成功，能夠募集到相應的資金；
3、這些費用屬於與擬上市新發行的股份直接相關的新增外部費用，而不包括與擬上市公司公開發行前的股份相關的費用。
可以直接從股票發行溢價所形成的資本公積中扣減的發行費用主要包括：
上市進展到一定階段，例如已經向證監會申報發行申請材料，且從相關各方的溝通結果來看反饋意見都是正面的，成功過會的可能性較大，此時發生的中介機構費用，包括保薦費、申報會計師費、律師費、評估費等；發行申請獲得中國證監會核准後，在發行階段發生的與新發行股份直接相關的費用，包括招股說明書印刷費、承銷費、上網發行費、首發募集資金的驗資費、新發行股份在證券登記結算機構的初始登記費等。
不屬於根據法律、行政法規和中國證監會相關規定必須發生的法定性質的費用，以及與新發行股份募集資金無直接關聯的費用支出，例如廣告費、路演及財經公關費、上市酒會費等其他費用，應當於發生時直接計入當期損益，不能從發行溢價中扣減。發行完成後向證券交易所申請上市時發生的各項支出與本次首發新募集的資金已無直接關聯，也應當計入當期損益，不能從發行溢價中扣減。從擬上市公司啟動上市工作至公司上市成功發行股票，一般要歷經 2-3 年，甚至更長的時間，對於在設立股份公司之前擬上市企業尚處於籌劃和實施的初步階段發生的財務規範、法律諮詢等費用，以及為上市目的而設立股份有限公司，或者自有限責任公司整體變更為股份有限公司的過程中發生的支出，以及包括律師費、評估費、審計費、驗資費等中介機構專業服務費，此部分費用與最後申報材料、發行的新增股份並不直接相關，且與一般在專業服務合同（或業務約定書）條款中可單獨辨認，例如在業務約定書中單獨約定變更基準日審計費、評估費的金額，因最終結果存在較大不確定性，發生的中介費用應當於發生時直接計入當期損益。
實務中有可能會遇到業務約定書未明確區分時階段，即每個階段的費用不能單獨辨認， 此時應按照發行前存量股份數和本次新增股份數兩者的相對比例分攤，分攤給發行前存量股份部分的應計入損益，分攤給新增股份部分的可以在發行溢價中沖減。
在上市申請尚未獲得證監會核准前已發生的，根據上述規定可於發行時從股票發行溢價所形成的資本公積中扣減的發行費用，可以視上市進程的進展情況，暫時掛賬，有的企業在“其他應收款”掛賬，也有的通過“預付款項”核算。此種費用從性質來說更像一種待攤費用，所以傾向於在“預付款項”中掛賬。如果根據市場宏觀形勢、發行人自身業績狀況、監管機構的調控政策等因素綜合分析後，認為在可預見的未來很可能無法實現上市，或者公司已經放棄或推遲上市計劃，或者首發申請未能獲得發審委通過或已被中國證監會作出不予核准決定的，應當將掛賬的發行費用立即轉入當期損益處理。
