房地產開發企業土地價款的稅務處理

「營改增」時，針對房地產行業，國家稅務總局出台了《關於發布〈房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅徵收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局公告[2016]18號），允許增值稅一般計稅方法下計算銷項稅額時土地出讓金可以全額從銷售額中扣除。

對於銷售額扣減土地價款對應減少的銷項稅額如何進行稅務處理，是計入收入、抵扣成本、或者是無須處理，按照現行規定不同稅種有不同的處理方式。從分析現行政策開始，結合案例對各稅種如何處理詳加解釋說明。在計繳土地增值稅和企業所得稅時，按計入銷售額處理；計繳契稅和印花稅時按照土地出讓金原值計繳稅金。

對於房地產開發企業而言，繳納土地價款是辦理土地使用權證並進行後續開發的前提條件。通常情況下，房地產企業的土地價款稅務處理相對明確，但對於後續開發建設環節所衍生出來的與土地相關的支出，稅務處理卻不盡然。本文將以案例的形式就土地價款及與土地相關支出的稅務處理進行簡要分析。

案例基本情況

甲房地產開發企業2017年在深圳通過招拍掛的形式取得一宗土地使用權，需繳納土地價款20億元（其中：出讓金3.3億元，土地開發金0.02億元，市政配套設施金16.68億元）。項目建成後物業全部可售，項目全部銷售完畢取得含稅銷售收入100億元。

一、增值稅處理

《國家稅務總局關於發布〈房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅徵收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局公告[2016]18號）第四條規定，房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款後的餘額計算銷售額。第五條規定，支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委託收取土地價款的單位直接支付的土地價款。

按照上述規定，房地產開發企業向政府、土地管理部門或受政府委託收取土地價款的單位直接支付的土地價款可以全額在銷售額中進行扣除。但是我們注意到，房地產開發企業與國土部門簽訂的《土地使用權出讓協議》中，土地價款並不是單一構成。土地價款的非單一構成，可能會造成實務中土地價款扣除存在稅務風險。

圖1　《土地使用權出讓協議》地價款條款

以深圳為例，土地價款至少包括三部分：土地使用權出讓金、土地開發金和市政配套設施金。而從這三部分的金額佔比來看，土地開發金最低，土地使用權出讓金其次，而市政配套設施金佔比最高。案例中，土地使用權出讓金佔比為16.5%，市政配套設施金佔比高達83.4%。

按照《深圳市全面推開「營改增」試點工作指引（之四）——房地產業》第二條的規定，變更土地使用性質補繳土地價款中的土地出讓金及在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用允許在計算銷售額時扣除，城市配套設施費及不在上述範圍的其他項目不得在計算銷售額時扣除。由此，土地價款中可在增值稅銷售額中扣除的僅為土地使用權出讓金部分，而佔比最高的市政配套設施金不得扣除。本案例中，土地價款僅有3.3億元可在100億元的銷售收入中扣除：

銷售額=100-3.3=96.7億元

銷項稅額=96.7÷1.09×9%=7.98億元

二、土地增值稅處理

《國家稅務總局關於印發〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》（國稅函發[1995]110號）第五條第一款規定，土地增值稅扣除項目中「取得土地使用權所支付的金額」，包括納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用。具體為：以出讓方式取得土地使用權的，為支付的土地出讓金；以行政劃撥方式取得土地使用權的，為轉讓土地使用權時按規定補交的出讓金；以轉讓方式取得土地使用權的，為支付的地價款。由此，房地產開發企業向政府部門繳納的土地價款滿足在土地增值稅全額扣除的規定。本案例中，土地價款20億可全部作為項目土地增值稅清算時的扣除項目。

按照前述增值稅的稅務處理分析，3.3億元的土地價款可以從銷售額中扣除，從而少繳納增值稅，據此，部分稅務機關認為房地產開發企業因此少繳納的增值稅在進行土地增值稅清算時應沖減相應的土地成本，即本案例中土地成本應按19.73億元（20-3.3÷1.09×9%）進行確認。另一方面，按照財會[2016]22號文對差額徵稅賬務處理的規定，地價款抵減的銷售額部分對應的增值稅額應相應沖減土地成本，對於本案例，甲房地產開發企業應做如下賬務處理：

借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減） 2 700萬元

借：房地產開發成本——地價款 -2 700萬元

對於土地價款抵減的銷項稅額，我們應該如何進行稅務處理呢？《國家稅務總局關於營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》（國家稅務總局公告[2016]70號）第一條規定，營改增後，納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。

我們注意到，70號公告中對於一般計稅項目的土地增值稅應稅收入的表述是「不含銷項稅額」，而非「應納稅額」，即：

土地增值稅收入=全部價款和價外費用-銷項稅額

按照國家稅務總局公告2016年第18號的規定，銷項稅額=（全部價款和價外費用-允許扣除的地價款）÷（1+9%）×9%，由此：

土地增值稅收入=全部價款和價外費用-銷項稅額

=全部價款和價外費用-（全部價款和價外費用-允許扣除的地價款）÷（1+9%）×9%

=全部價款和價外費用-全部價款和價外費用÷1.09×9%+允許扣除的地價款÷1.09×9%

=全部價款和價外費用÷1.09+允許扣除的地價款÷1.09×9%

換言之，如果甲企業賬務處理按照財會[2016]22號文的規定進行，則在進行土地增值稅清算時需要進行必要的納稅調整，將地價款抵減的銷項稅額調整為土地增值稅應稅收入。對於本案例，甲企業土地增值稅清算時申報的應稅收入應為92.01億元（100÷1.09+3.3÷1.09×0.09）。

三、企業所得稅的處理

《國家稅務總局關於印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發[2009]31號）第二十七條第一款規定，土地徵用費及拆遷補償費，指為取得土地開發使用權(或開發權)而發生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地佔用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農作物補償費、危房補償費等。

按照前述規定，甲企業繳納的土地價款20億元可全部作為計稅成本扣除。對於因按財會[2016]22號文進行的賬務處理與稅務規定之間的差異，在彙算清繳時應予以必要的調整。

四、契稅的稅務處理

無論是《財政部 國家稅務總局關於國有土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》（財稅[2004]134號，已廢止），還是《契稅法》（主席令[2020]52號）及其配套文件的規定，土地使用權出讓，其契稅的計稅依據為土地權屬轉移合同確定的成交價格，包括應交付的貨幣以及實物、其他經濟利益對應的價款。因此，企業按照土地出讓協議繳納的土地價款應全額作為契稅的計稅依據。

本案例中，甲企業應按照20億元的交易價格作為申報繳納契稅的計稅依據。同時，按照《國家稅務總局關於土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）第五條規定，甲企業繳納的契稅同時可以作為「取得土地使用權所支付的金額」扣除。

五、印花稅的稅務處理

《印花稅暫行條例施行細則》（財稅字[1988]第255號）第五條規定，條例第二條所說的產權轉移書據，是指單位和個人產權的買賣、繼承、贈與、交換、分割等所立的書據。《財政部國家稅務總局關於印花稅若干政策的通知》（財稅〔2006〕162號）的規定，對土地使用權出讓合同、土地使用權轉讓合同按產權轉移書據徵收印花稅。

因此，甲企業應就其與政府部門簽訂的《土地使用權出讓協議》按照「產權轉移書據」繳納印花稅，稅率為萬分之五，即，甲企業需要繳納印花稅100萬元。

上文中我們主要分析了常規的土地價款稅務處理。接下來，我們主要分析土地價款的滯納金、利息以及按照《土地使用權出讓協議》約定繳納的延期竣工違約金的稅務處理。

案例基本情況

甲房地產開發企業2017年在深圳通過招拍掛的形式取得一宗土地使用權，需繳納土地價款20億元（其中：出讓金3.3億元，土地開發金0.02億元，市政配套設施金16.68億元）。因資金周轉困難，甲企業未能如約繳納土地價款，實際繳納土地價款時，另行支付了土地滯納金0.2億元，土地出讓金利息0.06億元。因工程施工糾紛，導致項目實際竣工時間超過約定時間，支付延期竣工違約金0.5億元。項目建成後物業全部可售，項目全部銷售完畢取得含稅銷售收入100億元。

一、增值稅處理

如《房地產開發企業土地價款的稅務處理（上）》中所述，無論是土地滯納金、土地出讓金利息還是延期竣工違約金，均不屬於土地價款中的「土地使用權出讓金」，不能作為增值稅中的「土地價款」扣除，即甲企業支付的土地滯納金0.2億元、土地出讓金利息0.06億元以及延期竣工違約金0.5億元合計0.76億元不能從銷售額中扣除。

銷售額=100-3.3=96.7億元

銷項稅額=96.7÷1.09×9%=7.98億元

二、土地增值稅處理

實務中，對於一項支出能否在土地增值稅清算的時候予以扣除，我們通常會考慮一個問題：如果能扣除，那它應該作為哪一類成本項目扣除。

按照《土地增值稅暫行條例（2011年修正）》（國務院令[2011]588號）第六條規定，計算增值額的扣除項目包括：取得土地使用權所支付的金額；開發土地的成本、費用；新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建築物的評估價格；與轉讓房地產有關的稅金；財政部規定的其他扣除項目。按照《土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]6號）第七條的規定，「取得土地使用權所支付的金額」，是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用。「財政部規定的其他扣除項目」通常指從事房地產開發的納稅人加計20%的扣除金額。顯然，土地滯納金、土地出讓金利息以及延期竣工違約金僅有可能按照「取得土地使用權所支付的金額」進行扣除。

圖1 《土地使用權出讓協議》中滯納金及利息條款

圖2  《土地使用權出讓協議》中延期竣工違約金條款

有觀點認為土地滯納金、土地出讓金利息以及延期竣工違約金均屬於因《土地使用權出讓協議》產生的支出，屬於土地價款構成的一部分，因此可以扣除；另有觀點認為，土地滯納金以及延期竣工違約金屬於行政罰款，不可以扣除，而土地出讓金利息屬於地價款的一部分，可以扣除。

實際上，在分析前述三類成本能否在土地增值稅扣除之前，我們需要知道，政府部門的土地出讓行為屬於民事行為而非行政行為。雖然實務中對於政府土地出讓行為的定性存在爭議，但是我們發現，在深圳，無論是土地滯納金還是延期竣工違約金，政府部門均不會下達諸如《行政處罰決定書》等按照《中華人民共和國行政處罰法》的規定程序應出具的文書。從這個角度而言，土地滯納金以及延期竣工違約金不屬於行政罰款，而應屬於合同當事人（土地使用權受讓方）違約產生的違約金計入「營業外支出」，該部分支出不得作為「取得土地使用權所支付的金額」進行扣除。

對於土地出讓金利息，我們認為，它屬於土地出讓價款的「價外費用」，本質上仍屬於地價款，對其宜按照「取得土地使用權所支付的金額」進行扣除。廈門市稅務局在2021年5月份的網路答疑中也支持扣除處理：房地產開發企業按照《國有建設用地使用權出讓合同》約定分期向出讓人支付國有建設用地使用權出讓價款而承擔相應的利息，在辦理土地增值稅清算時，暫允許計入取得土地使用權所支付的金額。

圖3  廈門市稅務局網路答疑

結合《房地產開發企業土地價款的稅務處理（上）》分析，甲企業在進行土地增值稅清算時，可扣除的土地成本為20.06億元（土地價款20+土地出讓金利息0.06）。

三、企業所得稅處理

如土地增值稅的分析，土地滯納金以及延期竣工違約金屬於違約支出，不屬於《中華人民共和國企業所得稅法（2018年修正）》（主席令[2018]23號）第十條規定的稅收滯納金和罰款支出，且該支出屬於與企業取得收入相關的直接支出，因此，該支出可以在企業所得稅當期一次性全額扣除。

對於土地出讓金利息，我們理解，可以按照《國家稅務總局關於印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發[2009]31號）第二十七條第一款的規定作為為取得土地開發使用權而發生的必要費用進行扣除。

本案例中，甲企業所得稅的土地成本為20.06億元（土地價款20+土地出讓金利息0.06）。

四、契稅處理

按照《契稅法》（主席令[2020]52號）及其配套文件的規定，土地使用權出讓，其契稅的計稅依據為土地權屬轉移合同確定的成交價格，包括應交付的貨幣以及實物、其他經濟利益對應的價款。

以安徽、河南以及吉林為代表的部分稅務機關認為，土地價款滯納金等違約支出不屬於合同約定的土地出讓金，因而不需要繳納契稅。但是，我們也了解到，部分稅務機關對於一項與土地出讓協議相關的支出是否繳納契稅通常有若干判斷標準，如是否向政府支付、是否在土地出讓協議及其補充協議里明確約定、是否不承擔該支出就無法辦理土地使用權證等等，當一項支出滿足前述標準中的任何兩項，均極有可能被稅務機關徵收契稅。

雖然甲企業在簽署《土地使用權出讓協議》時無法確定是否繳納土地價款滯納金、利息以及延期竣工違約金，但是企業可以預見到，一旦違反協議約定，將按照確定的標準承擔相應的支出，於甲企業而言，協議成交價格實質上附帶了系列條件，該條件觸發後產生的系列支出應當作為成交價格的一部分，並按照現行規定繳納契稅。同時，甲企業按照土地出讓協議約定繳納的土地價款滯納金、利息以及延期竣工違約金均屬於向政府部門支付，且該支付是甲企業辦理土地使用權證的前提條件，由此，甲企業應當就繳納的土地價款滯納金、利息以及延期竣工違約金補繳契稅。

甲企業繳納契稅的計稅價格為20.76億元（土地價款20+土地滯納金0.2+土地出讓金利息0.06+延期竣工違約金0.5億元）。

五、印花稅處理

如《房地產開發企業土地價款的稅務處理（上）》分析，甲企業應就其與政府部門簽訂的《土地使用權出讓協議》按照「產權轉移書據」繳納印花稅，稅率為萬分之五。但印花稅的計稅依據如何確定？土地價款滯納金、利息以及延期竣工違約金是否繳納印花稅？

按照《中華人民共和國印花稅暫行條例》規定，產權轉移書據印花稅的計稅依據為書據「所載金額」。何為「所載金額」？我們理解，該金額已在合同中直接明確或雖未明確但已明確計取標準。對於已明確計取標準的部分，相當於未來可能執行的金額，一旦執行，按最終執行的金額確認印花稅的計稅依據，這與單價合同（合同中僅約定計價標準）印花稅的徵收極其類似。

本案例中，合同中直接明確的金額為20億元，明確計取標準的金額為0.76億元。由此，我們認為，甲企業簽訂的《土地使用權出讓協議》「所載金額」為20.76億元（土地價款20+土地滯納金0.2+土地出讓金利息0.06+延期竣工違約金0.5億元），甲企業應繳納印花稅103.8萬元。