最近，廣州市某稅務所出具的一份《責令限期改正通知書》在網上流傳，通知書顯示，某自然人轉讓股權相關事項的納稅申報，實施了不具有合理商業目的的安排而獲取了不當稅收利益，稅務機關要求其重新辦理該事項的納稅申報。該通知書罕見的援引了《個人所得稅法》第八條第三款的規定，即：個人實施其他不具有合理商業目的的安排而獲取不當稅收利益的，稅務機關有權按照合理方法進行納稅調整。
案例簡介
某自然人分別持有A公司和B公司100%和90%的股權。9月，該自然人成立了兩家個人獨資企業，並緊接著由這兩家個人獨資企業出資設立了C公司。10月，A公司和B公司的股東由該自然人變更為C公司100%持股。次月，收購方公司收購了A和B持有的C公司全部股權。近兩年後，稅務機關出具了《責令限期改正通知書》，要求該自然人重新辦理轉讓股權相關事項的納稅申報。
案例分析
1、涉案股權轉讓個稅籌劃方案概述
根據我國稅法規定，個人轉讓股權，轉讓方應當繳納個人所得稅和印花稅。股權轉讓屬於財產轉讓所得，適用比例稅率20%，應繳個人所得稅額=（股權轉讓收入-股權原值-合理費用）*20%。而在一些稅收窪地，個人獨資企業可以享受核定徵收政策，此舉可大幅降低個稅稅率，甚至降低個人所得稅稅款90%以上，因此一些個人或企業在進行股權轉讓時會將核定徵收納入自己的稅收籌劃之內，本案正是採取了這種方法。
2、股權轉讓收入的核定
該自然人將持有A、B公司的股權轉讓給自己實際完全控制的C公司，這一步申報的股權轉讓收入雖然沒有相關公開信息，但在實踐中為了達到稅收籌劃目的，通常會進行平價轉讓或者適當溢價轉讓。
對此，《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號）規定，股權轉讓收入應當按照公平交易原則確定。67號公告規定了股權轉讓收入明顯偏低，但仍視為有正當理由的四種情形，對於不符合條件的，主管稅務機關可以核定股權轉讓收入。67號公告明確規定了三種核定方法，但是，對核定方法沒有再給出進一步的規定，實際上是把許可權給了各地稅務機關。從之前的各地實踐來看，陝西省稅務機關採取結合驗資報告、銀行詢證函、銀行存款日記賬、實收資本(股本)賬面記錄、公司章程、等進行審核對比的方式以核定原值，海南省按申報的股權轉讓收入的一定比例（15%）核定計稅成本等。
3、籌劃方案的商業合理性
本案中，收購方公司想要收購該自然人持有的股權，卻沒有與其直接簽訂股權轉讓協議，從而直接持有兩家公司的股權，而是一番操作後持有了C公司的股權。A、B、C三家公司作為運作主體，成立一個月之內就進行了這番股權轉讓的操作，在是否具有合理商業目的方面確實存疑。
但是否具有合理商業目的該如何認定？《個人所得稅法》第八條規定，個人實施其他不具有合理商業目的的安排而獲取不當稅收利益的，稅務機關有權按照合理方法進行納稅調整。稅務機關依照前款規定作出納稅調整，需要補徵稅款的，應當補徵稅款，並依法加收利息。本條款作為個人所得稅法中的一般反避稅規則，其表述與《企業所得稅法》第四十七條中的幾乎一致。但由於個人所得稅法中對「合理商業目的」再無進一步規定，其是否能夠與企業所得稅反避稅體系上的界定一致存在很大爭議。對於個人之間的民商事活動，可能並不僅限於經濟利益，其目的與企業間的相比更加多元。該種非經濟利益之外的目的，是否可以歸屬於合理商業目的從而獲得稅務機關的認可，還需要稅法實踐的進一步明確。
明稅點評
自新個稅法第八條規定了針對居民個人的反避稅條款以來，稅務機關適用「合理商業目的」條款進行納稅調整的案例較為罕見。本文案例中，稅務機關是在時隔近兩年後對當事人下達了《責令限期改正通知書》對其避稅行為進行調整；而在2020年的一起偷逃稅案件中，陝西省稅務局對吳某與肖某、林某等人於2017年就股權轉讓過程中籤訂陰陽合同逃避稅款的行為擬作出補繳印花稅、個人所得稅、罰款合計1.39億元的稅務行政處罰。這給進行股權轉讓不合理稅收籌劃的個人和企業敲響了警鐘。
2021年4月29日，國家稅務總局提出「以稅收風險為導向 精準實施稅務監管」的總體要求，並明確將高收入人群股權轉讓納入八大聚焦重點領域之一。隨後，廣州、天津、廣西、深圳、北京、廣東、湖南等地稅務局和市場監督管理局聯合陸續發布有關「持個人轉讓股權完稅憑證辦理股權變更登記」的通告，將繳納個人所得稅作為辦理股權變更登記的前置程序。各地案例結合上述政策可以看出，個人股權轉讓已成為稅務精準監管對象。
大數據時代，隨著涉稅信息實現互通互融，稅務機關信息收集和分析能力大大提升，不代扣代繳、「友情價」轉讓、陰陽合同、製造虛假交易等避稅手段早已行不通，核定徵收等手段也遭遇稅務機關「合理商業目的」條款這一利器。隨著經濟發展，股權轉讓行為越來越頻繁，無論個人還是企業，進行稅收籌劃的過程中一定要有法可依，採取合法、合理手段節稅，以防得不償失。
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