中级会计师考试重难点解析之30

金融资产和金融负债（四）

金融资产之间重分类的会计处理

1、权益工具不得重分类。

权益工具投资就两类，一类公允价值变动计入当期损益，一类计入其他综合收益。准则基于反利润操纵，防止有的企业操纵利润，所以不允许权益类金融资产重分类。比如，股价上升时重分类为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，虚增利润，股价下跌时重分类为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”，避开利润下降的情况 。

2、债券类金融资产可以重分类。

基本金融工具的债权类金融工具投资，是跟随业务模式而确认分类的。因此，企业业务模式变更了可以重分类。

3、衍生工具形成金融资产不得重分类。

重分类是业务模式变更而导致，为什么不允许衍生工具形成交易性金融资产重分类呢，因为在业务模式上就没有“从交易动机”业务模式改为“收取合同现金流”业务模式的可能，所以，衍生工具形成金融资产不得重分类。

债券类金融资产重分类：

企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当对所有受影响的相关金融资产进行重分类。业务模式未发生改变的，企业不得对相关金融资产进行重分类。企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。重分类日，是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。

债券类金融资产的分类：

1. 以摊余成本计量的金融资产。

2. 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

3. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

重分类就在三者之间的重分类，1重分类为2和3；2重分类为1和3；3重分类为1和2.

1. 以摊余成本计量的金融资产的重分类。

（1）企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。1重分类为3.

账务处理：

借：交易性金融资产---成本 （重分类日的公允价值）

债权投资减值准备

公允价值变动损益 （倒挤，可借可贷）

贷：债权投资——成本

——利息调整

——应计利息

(2)企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。 1重分类为2.

账务处理：

借：其他债权投资——成本 （重分类日的公允价值）

其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 （倒挤，可借可贷）

贷：债权投资——成本

——利息调整

——应计利息

同时：借：债权投资减值准备

贷：其他综合收益——信用减值准备

2. 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的重分类

(1)企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。 2重分类为1.

账务处理：分三步

①借：债权投资——成本

——利息调整

贷：其他债权投资——成本

——利息调整

②将重分类之前的计入其他综合收益的累计利得或损失冲回 （公允价值不认）

借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 （转销）

贷：其他债权投资——公允价值变动 （转销）

或相反分录

③如果重分类前该金融资产存在预期信用损失而计提了损失准备，结转资产减值准备。（减值准备认）

借：其他综合收益——信用减值准备

贷：债权投资减值准备

（2）企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当继续以公允价值计量该资产，同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得和损失从其他综合收益转入当期损益。2重分类为3.

账务处理：

① 借：交易性金融资产 ——成本 （公允价值）

贷：其他债权投资——成本

——公允价值变动

——利息调整

②借：公允价值变动损益 （倒挤）

其他综合收益——信用减值准备 （转销）

贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 （或借，转入损益）

3. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的重分类。

(1)企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当将以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。 3重分类为1.

账务处理：

借：债权投资——成本

贷：交易性金融资产——成本

——公允价值变动

(2)企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，应当继续以公允价值计量该金融资产。 3重分类为2.

账务处理：

借：其他债权投资——成本

贷：交易性金融资产——成本

——公允价值变动

【例】甲公司以银行存款50万元购入一项债券投资组合，账面余额为50万元，分类为金融资产。2018年1月1日因变更了债券管理的业务模式，重分类为其他金融资产。重分类日该债券组合的公允价值为49万元。原金融资产已确认损失准备0.6万元。

下面是六种金融资产重分类会计处理的分类讲解。

①以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

借：交易性金融资产 49

　　　　债权投资减值准备 0.6

　　　　公允价值变动损益 0.4

　　　　贷：债权投资　　　　 50

②以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

借：其他债权投资　 49

　　　　债权投资减值准备 0.6

　　　　其他综合收益　　 0.4

　　　　贷：债权投资　　　 50

③以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产

借：债权投资　　　 50

　　　　贷：其他债权投资　　　　50

应当将重分类之前计入其他综合收益的累计利得或损失冲回

　　借：其他债权投资——公允价值变动　 　1 （50-49）

　　　　贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动　　　　 1

　　借：其他综合收益——信用减值准备 　　 0.6

　　　　贷：债权投资减值准备　　　0.6

（4）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

借：交易性金融资产　　　　　　 49

　　　　贷：其他债权投资　　　　　　 49

　　借：公允价值变动损益　　　　1

　　　　贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动　　1　

存在减值准备的，应转回：

借：其他综合收益——信用减值准备 0.6

　贷：公允价值变动损益　　 0.6

（5）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产

借：债权投资 　49

　　　　贷：交易性金融资产　 49

　　借：信用减值损失 0.6

　　　　贷：债权投资减值准备　 0.6

（6）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

借：其他债权投资　 49

　　　　贷：交易性金融资产　 49

　　借：信用减值损失　　0.6

　　　　贷：其他综合收益——信用减值准备 　　　 0.6

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