2023年09月13日14:37:10 财经 1491

香港公司委托内地工厂从事来料加工或者进料加工，这种业务模式很常见。香港税局一度允许这种业务模式享受离岸免税待遇，但是该政策实施以来逐渐收紧。2022年8月香港税局税务上诉委员会(Board of Review)针对一个委托加工案例(Case No. D5/21)发布了裁决书，显示该政策进一步收紧。该案件听证时间为2019年11月份，裁决时间为2021年6月30日。

一、离岸免税事出有因

案例中的纳税人A公司是一家时装公司，于1984年成立于香港。A公司成立时的业务范围是“制造并出口服装”，反映出那个年代香港确实有制造业。后来随着内地改革开发，制造业向内地转移，代工厂模式开始普及。A公司也将制造业务迁到内地的代工厂。

香港《税务条例》第14节规定，凡任何人在香港经营任何行业、专业或业务，而从该行业、专业或业务获得于香港产生或得自香港的应评税利润 ( 售卖资本资产所得的利润除外 )，则须向该人就其上述利润，征收其在每个课税年度的利得税。以上规定明确，从在香港开展的业务中取得的所得，可能来源于香港之内，也可能来源于香港之外，如果来源于香港之内则应税，如果来源于香港之外则不应税。这种不应税的情形就是离岸免税(offshore claim)。现实中有些业务中利润部分来自于香港，部分来自于香港之外。针对这种情形有些香港公司采用按比例分摊所得的方法，将部分所得申报为离岸免税。

香港税务局于1998年3月发布了题为《利润来源地》的税务条例释义及执行指引第21号（以下简称“DIPN 21")，其中针对来料加工和进料加工模式，明确内地的加工厂独立于香港的制造业务，一般情况下不应产生比例划分所得的问题。但是，认识到有些香港公司参与了内地的制造活动，特别是提供原材料、培训以及监督内地工人，香港税务局同意在这种情形下作出妥协，允许按比例划分所得，一般情况下按50%的比例把握离岸所得。但是，香港税务局指出，一旦香港公司将制造业务外包给内地的分包商，并按独立交易原则支付加工费，且香港公司参与内地制造活动的程度极低，则不应按比例划分所得。

A公司起初就其全部所得在香港缴纳利得税。也许是从NIPN 21号中看出了节税机会，从2000/2001年度起，A公司将部分业务所得的50%申报为离岸所得，并按扣除离岸所得之后的所得额缴纳利得税。这种做法一直持续到2011/2012年度。A公司离岸申报的理由是这样的：起初全部所得来源于在香港进行的制造活动和销售活动，全额在香港纳税；现在制造活动已经迁到内地，因此制造活动产生的所得系来源于内地，不在香港征税范围之内，因此这部分所得应当从香港利得税的税基中扣除。

但是香港税局不这么看。香港税局认为，A公司从内地代工厂购买成品，自身没有从事制造活动。制造活动是代工厂做的，代工厂的活动跟A公司利润来源地没有关系。A公司产生利润的活动全部发生于香港，应当就全部所得在香港纳税。为此，香港税局稽查人员针对1999/2000年度至2011/2012年度先后两次做出补税评定。香港税务局副局长（以下简称“香港税局”）于2018年9月28日做出决定，支持上述补税评定。A公司随后向税务上诉委员会提起申诉。这就是本案的由来。

二、“代持工厂”还是代工厂？

A公司一共有三条产品线，分别是平针毛衣、针织服装以及T恤。A公司对后两条生产线产生的部分所得申报了离岸所得，因此只有后两条产品线涉及争议。

A公司的针织服装制造采取来料加工模式。A公司提供原材料给内地三家工厂，即M公司、N公司和P公司，由其加工成成品服装交还A公司。A公司向这三家工厂支付加工费。过程中A公司就制造和质量控制向三家工厂提供支持。A公司认为针织服装的部分利润来源于自己在内地开展的制造活动。

涉及T恤，A公司在内地的主要代工厂是H公司。H公司于1992年在内地成立，起初为中外合作企业，2004年变更为外商独资企业。H公司原先在内地拥有一宗土地使用权。A公司称其于1994年从H公司手中买下了这宗土地使用权，并出资在其上建设起了厂房和办公室楼，然后从1995年开始运营自己的T恤工厂。但是，鉴于A公司并没有在内地取得运营许可（即没有在内地办理工商登记，笔者注），因此以上工厂仍旧登记在H公司名下，但是A公司实际负责管理该工厂。所有运营支出或者由A公司汇款给H公司用以支付，或者以现金支付。该工厂的财务也由A公司负责，A公司账务上将其支出记为“工厂生产费用”或者“中国费用”。

工厂成立之初，A公司将其运营职能包括打样、原料采购、物流运输以及会计相关人员从香港调动到该工厂。A公司声称，此后其在工厂设立了办公室负责处理订单，打样、时装展、发货以及质量控制；而其在香港的办公室只负责联络工作。A公司声称，虽然法律形式上是H公司从A公司租赁了设备，自己聘用员工并运营工厂为A公司加工货物，但经济实质却是A公司全面控制了工厂的运营并承担了全部费用。另外，H公司的法定代表人L先生与A公司董事之一C女士起初是夫妻关系，但是于2001/2002年度离婚。

A公司主张，H公司虽然名义上是独立企业，但实际上是A公司的分支机构，因为其由A公司出资建设，由A公司负责运营，并由A公司拥有。A公司因此认为T恤服务的部分利润来源于自己在内地开展的制造活动。

基于以上，A公司认为其为针织服装和T恤业务50%的所得申报离岸免税的做法是合理的。

香港税务局认为，A公司并没有取得在内地经营的许可，不持有H公司的权益，与M公司、N公司和P公司之间也没有关联关系，因此A公司与这几家公司之间都是分包关系。A公司声称实际控制了T恤工厂，但是A公司与H公司之间的法律关系却不是这样，这一点不容忽视。本案的关键是看A公司与代工厂之间交易的性质。相关资料表明A公司从代工厂采购了成品服装，其产生利润的活动是销售，即便A公司大量参与了代工厂制造阶段的活动，以上活动相对于产生利润的销售活动而言也是先前或次要的，在确定利润来源时可以忽略。

三、判断利润来源要看相关案例

DIPN 21代表香港税务局的观点，但是并没有法律效力，对税务上诉委员会以及香港法院都没有约束力。税务上诉委员会需要依据相关法律裁决本案。

关于利润来源地的成文法很简单，就是香港《税务条例》第14节哪几句话。审判中遇到这方面的问题，要参阅大量的案例。1990年的恒生银行案例明确，利润的来源地要基于交易的性质来判断（请参考从英国的神仙打架说到海南的“实质性运营”）。1992年的香港TVB案例中，英国枢密院将对恒生银行案例中的原则重新表述如下：“应当看纳税人做了一些什么，以及在哪里来做的？但是，合适的方法是看产生利润的运营活动是什么，以及这些活动在哪里发生？”（即“作业验证法”，请参考从英国的神仙打架说到海南的“实质性运营”）此后2004年的Kwong Mile Services Ltd案例明确，确定特定所得的实际来源地是一个严格的，实际的事实问题。恒生银行案并没有确立一个放之四海而皆准的测试，这是一个不可能完成的任务。

也就是说，确定利润来源地需要一事一议。另外，分析的过程中对法律形式和经济实质的分析一个都不能少。2007年的ING巴林银行（香港）公司案例明确，每个案例要实事求是，找出有效的决定因素，不要被先前或次要的(antecedent or incidental)活动所干扰。有些活动在商业方面很重要，但是不应参与确认利润来源地的测试，这种活动仍旧是先前或次要的。

四、对代工厂的管理不构成产生利润的活动

税务上诉委员会说，本案的关键是A公司在内地从事的制造活动是否构成其产生利润的活动。为此，先要搞清楚产生利润的活动与先前或次要的活动之间的区别。税务上诉委员会引用了ING巴林银行（香港）公司案例，指出这虽然是一事一议的事情，但是有三点很重要：第一，需要分析的“产生利润的活动”应限于纳税人自身的活动；第二，需要分析的活动不必包括纳税人的所有作业活动，只包含产生利润的作业活动即可；第三，这个分析过程不能排除针对交易法律形式的分析。

关于针织服装业务，税务上诉委员会认为事情明明白白，A公司从代工厂买回来成品服装再销售出去，其产生利润的活动就是一购一销，购销活动完全发生在香港。关于针织服装的业务模式，A公司主张其是来料加工，税务上诉委员会认定其为进料加工。税务上诉委员会说，即便是来料加工，也只说明代工厂替A公司保管过原材料而已，不能说明A公司在内地从事了制造活动。当然了，A公司会向代工厂提供一定程度的支持，但是这些支持活动是先前或次要的，与利润来源地的分析无关。

针对T恤业务，税务上诉委员会说，A公司主张内地的工厂构成A公司在内地的一个分支机构，因而构成A公司产生利润的运营活动，这种说法与法律形式不符，不予认可。另外，A公司主张由于A公司出资给内地的工厂，A公司在确定从代工厂的采购价时考虑了代工厂的资金需要，因此其采购价不是真正的采购价，由此可以推出双方之间的交易不是真正的采购成品的交易。税务上诉委员会认为，即便如此，A公司向H公司采购成品服装的交易仍旧是真实的，不影响A公司的利润产生于购销活动的结论。基于以上分析，T恤业务与针织服装业务一样，其利润同样全部来源于香港。

五、代工厂离岸免税的前世今生

根据1998年版DIPN 21，只有在香港公司对内地制造活动的参与程度极低的情形下才可以排除离岸申报。而本案中，尤其是在T恤业务中，A公司对内地制造活动的参与程度相当高，但是仍旧被定性为先前或次要的活动，从而否认了离岸申报。本案的裁决结果反映出，从1998年到2022年这二十四年间，香港税务局和香港法院的立场同步发生了变化。

起初是香港税务局立场逐渐强硬，导致了几个争议案例，结果香港法院裁决支持了香港税务局的立场，于是离岸申报口径逐渐收紧。然后香港税务局基于以上判例，在2009年和2012年两次修订了DIPN 21。在最新版本的DIPN 21中，来料加工模式更有机会获得离岸免税待遇，而进料加工模式相对机会较小。但是，本案反映出，即便是来料加工，香港公司的参与被判定为先前或者次要活动的可能性仍旧很大，离岸免税待遇的条件不容易满足。本案反映出税务上诉委员的尺度进一步加严。根据香港税局以往的做法推断，DIPN 21今后还会朝着这个方向进一步修订。

但是从另一个角度来看，香港税局以现在的口径要求A公司补缴二十多年前的税款不近情理。看来本案后续还有可能进一步拉扯。但是不管怎样，提醒”走出去“企业要密切关注投资目的地税收法规以及执法口径的变化，及时做出相应调整，以降低风险。