中級會計師考試重難點解析之30

金融資產和金融負債（四）

金融資產之間重分類的會計處理

1、權益工具不得重分類。

權益工具投資就兩類，一類公允價值變動計入當期損益，一類計入其他綜合收益。準則基於反利潤操縱，防止有的企業操縱利潤，所以不允許權益類金融資產重分類。比如，股價上升時重分類為「以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產」，虛增利潤，股價下跌時重分類為「以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產」，避開利潤下降的情況 。

2、債券類金融資產可以重分類。

基本金融工具的債權類金融工具投資，是跟隨業務模式而確認分類的。因此，企業業務模式變更了可以重分類。

3、衍生工具形成金融資產不得重分類。

重分類是業務模式變更而導致，為什麼不允許衍生工具形成交易性金融資產重分類呢，因為在業務模式上就沒有「從交易動機」業務模式改為「收取合同現金流」業務模式的可能，所以，衍生工具形成金融資產不得重分類。

債券類金融資產重分類：

企業改變其管理金融資產的業務模式時，應當對所有受影響的相關金融資產進行重分類。業務模式未發生改變的，企業不得對相關金融資產進行重分類。企業對金融資產進行重分類，應當自重分類日起採用未來適用法進行相關會計處理，不得對以前已經確認的利得、損失（包括減值損失或利得）或利息進行追溯調整。重分類日，是指導致企業對金融資產進行重分類的業務模式發生變更後的首個報告期間的第一天。

債券類金融資產的分類：

1. 以攤余成本計量的金融資產。

2. 以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產

3. 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

重分類就在三者之間的重分類，1重分類為2和3；2重分類為1和3；3重分類為1和2.

1. 以攤余成本計量的金融資產的重分類。

（1）企業將一項以攤余成本計量的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，應當按照該資產在重分類日的公允價值進行計量。原賬麵價值與公允價值之間的差額計入當期損益。1重分類為3.

賬務處理：

借：交易性金融資產---成本 （重分類日的公允價值）

債權投資減值準備

公允價值變動損益 （倒擠，可借可貸）

貸：債權投資——成本

——利息調整

——應計利息

(2)企業將一項以攤余成本計量的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的，應當按照該金融資產在重分類日的公允價值進行計量。原賬麵價值與公允價值之間的差額計入其他綜合收益。該金融資產重分類不影響其實際利率和預期信用損失的計量。 1重分類為2.

賬務處理：

借：其他債權投資——成本 （重分類日的公允價值）

其他綜合收益——其他債權投資公允價值變動 （倒擠，可借可貸）

貸：債權投資——成本

——利息調整

——應計利息

同時：借：債權投資減值準備

貸：其他綜合收益——信用減值準備

2. 以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的重分類

(1)企業將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產重分類為以攤余成本計量的金融資產的，應當將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失轉出，調整該金融資產在重分類日的公允價值，並以調整後的金額作為新的賬麵價值，即視同該金融資產一直以攤余成本計量。該金融資產重分類不影響其實際利率和預期信用損失的計量。 2重分類為1.

賬務處理：分三步

①借：債權投資——成本

——利息調整

貸：其他債權投資——成本

——利息調整

②將重分類之前的計入其他綜合收益的累計利得或損失沖回 （公允價值不認）

借：其他綜合收益——其他債權投資公允價值變動 （轉銷）

貸：其他債權投資——公允價值變動 （轉銷）

或相反分錄

③如果重分類前該金融資產存在預期信用損失而計提了損失準備，結轉資產減值準備。（減值準備認）

借：其他綜合收益——信用減值準備

貸：債權投資減值準備

（2）企業將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，應當繼續以公允價值計量該資產，同時，企業應當將之前計入其他綜合收益的累計利得和損失從其他綜合收益轉入當期損益。2重分類為3.

賬務處理：

① 借：交易性金融資產 ——成本 （公允價值）

貸：其他債權投資——成本

——公允價值變動

——利息調整

②借：公允價值變動損益 （倒擠）

其他綜合收益——信用減值準備 （轉銷）

貸：其他綜合收益——其他債權投資公允價值變動 （或借，轉入損益）

3. 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的重分類。

(1)企業將一項以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產重分類為以攤余成本計量的金融資產的，應當將以其在重分類日的公允價值作為新的賬面餘額。 3重分類為1.

賬務處理：

借：債權投資——成本

貸：交易性金融資產——成本

——公允價值變動

(2)企業將一項以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，應當繼續以公允價值計量該金融資產。 3重分類為2.

賬務處理：

借：其他債權投資——成本

貸：交易性金融資產——成本

——公允價值變動

【例】甲公司以銀行存款50萬元購入一項債券投資組合，賬面餘額為50萬元，分類為金融資產。2018年1月1日因變更了債券管理的業務模式，重分類為其他金融資產。重分類日該債券組合的公允價值為49萬元。原金融資產已確認損失準備0.6萬元。

下面是六種金融資產重分類會計處理的分類講解。

①以攤余成本計量的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

借：交易性金融資產 49

　　　　債權投資減值準備 0.6

　　　　公允價值變動損益 0.4

　　　　貸：債權投資　　　　 50

②以攤余成本計量的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產

借：其他債權投資　 49

　　　　債權投資減值準備 0.6

　　　　其他綜合收益　　 0.4

　　　　貸：債權投資　　　 50

③以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產重分類為以攤余成本計量的金融資產

借：債權投資　　　 50

　　　　貸：其他債權投資　　　　50

應當將重分類之前計入其他綜合收益的累計利得或損失沖回

　　借：其他債權投資——公允價值變動　 　1 （50-49）

　　　　貸：其他綜合收益——其他債權投資公允價值變動　　　　 1

　　借：其他綜合收益——信用減值準備 　　 0.6

　　　　貸：債權投資減值準備　　　0.6

（4）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

借：交易性金融資產　　　　　　 49

　　　　貸：其他債權投資　　　　　　 49

　　借：公允價值變動損益　　　　1

　　　　貸：其他綜合收益——其他債權投資公允價值變動　　1　

存在減值準備的，應轉回：

借：其他綜合收益——信用減值準備 0.6

　貸：公允價值變動損益　　 0.6

（5）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產重分類為以攤余成本計量的金融資產

借：債權投資 　49

　　　　貸：交易性金融資產　 49

　　借：信用減值損失 0.6

　　　　貸：債權投資減值準備　 0.6

（6）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產

借：其他債權投資　 49

　　　　貸：交易性金融資產　 49

　　借：信用減值損失　　0.6

　　　　貸：其他綜合收益——信用減值準備 　　　 0.6

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