房地產企業在開發經營過程中,往往會發生“拆一還一”即拆遷還房的行為。所謂的“拆一還一”是指拆遷人以易地建設或原地建設的房屋補償給被拆除房屋的所有人，使原所有人繼續保持其對房屋的所有權的一種實物補償形式。本文主要就拆遷還房行為的會計和稅務處理進行詳細的介紹，並給予案例分析。
一、房地產企業拆遷還房的賬務處理
一般來講，如果被拆遷戶選擇貨幣補償方式，該項支出作為“拆遷補償費”計入開發成本中的土地成本。而房地產企業拆遷還房的實質是，被拆遷戶用房地產企業支付的貨幣補償資金向房地產企業購入房屋，要確認土地成本中的“拆遷補償費支出”，即以按公允價值或同期同類房屋市場價格計算的金額以“拆遷補償費”的形式計入開發成本的土地成本。另外，對補償給拆遷戶的房屋應視同對外銷售，視同銷售收入應按其公允價值或參照同期同類房屋的市場價格確定，同時應按照同期同類房屋的成本確認視同銷售成本。
以非貨幣性形式支付的拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出，適用《企業會計準則第7號——非貨幣資產交換》的規定，回遷房的非貨幣性資產交換，預計未來能帶來更多現金流，一般情況下是具有商業實質，且公允價值能夠可靠計量。
（一）在開發產品完工時，根據安置時的同期同類價格，視同銷售的會計處理：
借：開發成本———拆遷補償費
貸：應付賬款———拆遷補償費
借：應付賬款———拆遷補償費
貸：主營業務收入
貸：應交稅費--應交增值稅--銷項稅額
（二）房地產企業向拆遷戶開具“銷售不動產”發票，業主向房地產企業出具拆遷補償費收據，結轉成本的會計處理：
借：主營業務成本——土地徵用費及拆遷補償費
貸：開發產品--商品房
二、房地產企業拆遷還房的稅務處理
房地產企業發生的“拆遷還房”的行為主要涉及到增值稅、土地增值稅和企業所得稅的處理。
（一）增值稅的處理：
根據財政部、國家稅務總局《關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）文件和附件相關規定及國家稅務總局《關於個人銷售拆遷補償住房徵收營業稅問題的批複》（國稅函〔2007〕768號）規定，房地產開發公司對被拆遷戶實行房屋產權調換時，其實質是以不動產所有權為表現形式的經濟利益交換。房地產開發公司將所擁有的不動產所有權轉移給了被拆遷戶，並獲得了相應的經濟利益。應按“銷售不動產”稅目繳納增值稅。
1、納稅義務發生時間
房地產開發企業在辦理拆遷補償房產時，增值稅的納稅義務發生時間，按照國家稅務總局、財政部、建設部《關於加強房地產稅收管理的通知》（國稅發[2005]89號）文件及《增值稅暫行條例及實施細則》規定掌握， 一般認為拆遷補償的增值稅納稅義務發生時間應該為補償房產竣工並與被拆遷戶辦理交接手續時。
2、計稅依據
根據《增值稅暫行條例及實施細則》、國家稅務總局《關於外商投資企業從事城市住宅小區建設徵收營業稅問題的批複》（國稅函發〔1995〕549號）、國家稅務總局《關於以房屋抵頂債務應徵收營業稅問題的批複》（國稅函〔1998〕771號）及國稅函〔2007〕768號的規定，納稅人在房地產開發過程中給予拆遷戶補償或安置的房屋，不論其以何種方式結算價款，以及拆遷人取得房屋作何用途，均應屬於增值稅的徵稅範圍，應按“銷售不動產”稅目繳納增值稅。基於拆遷房屋行為的特殊性，在增值稅的計稅依據上，應區分以下兩種情形。
（1）根據國家稅務總局《關於外商投資企業從事城市住宅小區建設徵收營業稅問題的批複》（國稅函發〔1995〕549號）和《增值稅暫行條例及實施細則》的有關規定規定，對償還面積與拆遷建築面積相等的部分，由當地稅務機關按同類住宅房屋的成本價核定計算徵收增值稅，對最終轉讓時未作價結算的住宅區配套公共設施（如居委會用房、車棚、託兒所等），凡轉讓收入已包含在住宅房屋轉讓價格中並已徵收增值稅的，不再徵收增值稅。
（2）對“超出拆遷建築面積”的部分，則應按《增值稅暫行條例實施細則》第二十條規定的順序確定計稅銷售額：
一是可以按納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；
二是可以按其他納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；
三是按下列公式核定：
銷售額=營業成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1－營業稅稅率）。
（二）土地增值稅的處理
國家稅務總局《關於土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）規定，房地產企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按國家稅務總局《關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）第三條第（一）款規定確認收入。即房地產開發企業將開發產品用於抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等行為，發生所有權轉移時應視同銷售房地產，其銷售收入可以按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定，也可以按由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。房地產開發企業支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。
（三）企業所得稅的處理
《企業所得稅法實施條例》第六十六條第三款規定，通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的無形資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。
《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發〔2009〕31號）第七條規定，企業將開發產品用於捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，於開發產品所有權或使用權轉移，或於實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。確認收入（或利潤）的方法和順序為：
1、按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定。
2、由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價值確定。
3、按開發產品的成本利潤率確定。
開發產品的成本利潤率不得低於15%，山西省稅務局規定的具體比例2020年1月份以後，為10%。
關於計稅成本的確定，該房地產公司用自建商品房抵償應付拆遷補償款的行為，根據《企業債務重組業務所得稅處理辦法》（國家稅務總局令第6號）第四條規定，該房地產開發公司以非現金資產清償債務，應當分解為按公允價值轉讓非現金資產，再以與非現金資產公允價值相當的金額償還債務兩項經濟業務進行所得稅處理。也就是說，該房地產公司“拆一還一”行為要按公允價值對所還原的商品房視同銷售確認收入，同時以相同金額確認作為房地產開發計稅成本的拆遷補償費。
三、拆遷還房的案例分析
【案例1】山西省呂梁市某房地產開發公司2020年度採取拆遷安置方式對某小區進行住宅開發建設，在安置方式上，公司採取“拆一還一，就地安置，差價核算，自行過渡”的產權調換方式對拆除被拆遷人房屋進行安置補償。2021年6月該公司用已完工1000平方米的自建商品房償還被拆遷人（其中等面積還原部分800平方米），同類住宅房屋建造成本2200元/平方米，銷售價格3500元/平方米。假定該項目為新項目，請進行有關的稅務處理分析。
【稅務處理分析】
（一）增值稅處理
該房地產開發公司應就其還原面積與拆遷面積相等部分，按同類住宅房屋的成本價（即本例中的商品房建築安裝成本造價）繳納“銷售不動產”增值稅：
增值稅銷項稅額=（800×2200）÷（1＋9%）×9%
而對超出部分則按同類商品房市場價格繳納銷售不動產增值稅：增值稅銷項稅額=（800×3500）÷（1＋9%）×9%
（二）土地增值稅的處理
房地產企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房應視同銷售處理，上述“拆一還一”行為，在按市場價格確認收入的同時，還應將此收入確認為房地產開發項目的拆遷補償費。房地產開發企業支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費。
本例中由於不存在補差價問題，“拆一還一”等面積部分土地增值稅的計稅收入為2800000元（800×3500），同時，計入房地產開發成本中的土地徵用及拆遷補償費也是2800000元，“收入與成本相配比一致”，假如山西省規定非普通住宅的土地增值稅預征率為2%，則應按規定預繳土地增值稅56000元（2800000元×2%）。
（三）企業所得稅的處理
根據《企業所得稅法實施條例》第二十五條及國家稅務總局關於印發《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的通知（國稅發〔2009〕31號）第七條及此前的《國家稅務總局關於房地產開發企業以房屋抵頂地價計算繳納企業所得稅問題的批複》（國稅函〔2002〕172號）規定，企業將開發產品用於抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，於開發產品所有權或使用權轉移，或於實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。
同時根據《企業債務重組業務所得稅處理辦法》（國家稅務總局令第6號）第四條規定，該房地產開發公司以非現金資產清償債務，應當分解為按公允價值轉讓非現金資產，再以與非現金資產公允價值相當的金額償還債務兩項經濟業務進行所得稅處理。也就是說，該房地產公司“拆一還一”行為要按公允價值對所還原的商品房視同銷售確認收入，同時以相同金額確認作為房地產開發計稅成本的拆遷補償費。為簡化計算，假設本例中同類住宅房屋成本價等同於開發產品的計稅成本。由此可以看出，“拆一還一”行為土地增值稅與企業所得稅處理原則是一致的，視同銷售收入及作為開發產品計稅成本的拆遷補償支出均為2800000元。但在企業所得稅預繳申報時，
應確認視同銷售所得1040000元〔（3500－2200）×800〕。
【案例2】
山西省呂梁市某房地產開發公司2019年5月開發某項目（屬於城中村改造），該項目用地面積21000平方米，住宅建築面積為31900平方米，可供銷售面積29000平方米，其中用於安置回遷戶村民的住宅面積為7900平方米，其餘21100平方米的住宅由該公司自由銷售或使用。該項目於2020年5月完工。2020年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續的回遷房面積共7900平方米。
2021年1月正式對外銷售，並於當月全部銷售完畢。該公司同期同類房地產的平均價格為7000元/平方米（含稅），取得銷售收入14770萬元（21100平方米×7000元/平方米）。
該項目工程已竣工決算，開發成本為6000萬元。其中，土地徵用費及拆遷補償費為零，前期工程費700萬元，建築安裝工程費3200萬元，基礎設施建設費1600萬元，公共配套設施費200萬元，開發間接費300萬元。向某公司借款的利息400萬元（假定不超過金融企業同類同期貸款利率），但沒有按照項目進行分配利息依據沒有銀行的利息票據，請分析有關“拆一還一”的賬務和稅務處理。
【分析】
（一）賬務處理
計算過程如下：
1、開發成本6000萬元，利息費用400萬元。
2、拆遷補償費支出＝7900×0.7＝5530（萬元）。需要注意的是，這裡的拆遷補償費不能認為只是拆遷戶7900平方米，而是整個樓盤的，需要在總可售面積29000平方米中分攤。
視同銷售收入＝7900×0.7＝5530（萬元）。
明顯看出，上述拆遷戶的“視同銷售收入與開發成本相等”。要確認都要同時確認。
3、單位可售面積計稅成本＝（6400＋5530）÷29000＝4113.7931（元/平方米）。需要注意的是，這裡的29000平方米是作為總可售面積計算的，不能減去拆遷戶的7900平方米，即不能以21100平方米作為分母，否則就會虛增成本。
4、視同銷售成本＝4113.7931×7900＝3249.8965（萬元）；
視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬元）。
會計處理如下：
1、在開發產品完工時，根據安置時的同期同類價格，視同銷售的會計處理（單位：萬元，下同）：
借：開發成本———拆遷補償費 5530
貸：應付賬款———拆遷補償費 5530
借：應付賬款———拆遷補償費 5530
貸：主營業務收入 5073.39
貸：應交稅費--應交增值稅--銷項稅額 456.61
2、房地產企業開具銷售不動產發票5530萬元，業主向房地產企業出具拆遷補償費收據5530萬元，結轉成本的會計處理：
借：主營業務成本——土地徵用費及拆遷補償費 3249.8965
貸：開發產品--商品房置換 3249.8965
（二）稅務處理如下
1、增值稅的處理。
（1）增值稅的計算
該公司應該在2020年9月與被拆遷戶辦理交接手續，
增值稅銷項稅額＝（4113.7931×7900）÷（1＋9%）×9%
關於“回遷房”成本價如何確定？有的地方認為，考慮到被拆遷房產原佔有土地，開發商不需對該土地支付成本，補償房產的成本價不應再計算土地成本；有的地方則認為應包括土地成本。筆者的看法是回遷房的成本和正常銷售的商品房一樣，應分為土地成本和建築成本兩個方面，只不過這裡土地成本是以房換地換回來的，成本價應該包括土地成本。
（2）開具銷售不動產發票問題。
該公司如果執行《企業會計準則》，非貨幣性資產交換要確認主營業務收入5530萬元，該公司應按銷售價5530萬元開具“銷售不動產”增值稅發票；
如果該公司如果執行《企業會計制度》，非貨幣性資產交換沒有確認主營業務收入，則該公司應該按成本價3249.8965萬元，開具“銷售不動產”增值稅發票，
然後視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬元）。
需要注意的是，無論怎麼開發票，都不影響償還面積與拆遷建築面積相等的部分按成本價核定計征增值稅。
2、土地增值稅的處理
與企業所得稅不同的是，在與被拆遷戶辦理交接手續時，不需要立即進行土地增值稅清算，只需要預征。假定預征率為2%，則該房地產公司2020年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續時，要預繳土地增值稅＝5530×2%＝110.6（萬元）。回遷房視同銷售所得最後是否作土地增值稅清算，要看樓盤的銷售情況。由於該項目已經全部銷售完畢，因此土地增值稅必須清算。
該項目土地增值稅清算計算過程如下：
開發成本＝5530＋6000＝11530（萬元）；
扣除項目金額＝11530×（1+20%）＋11530×10%+14770×5.5%
＝15801.35（萬元）；
增值額＝14770＋5530－15801.35＝4498.65（萬元）；
增值率＝4498.65 ÷15801.35＝28.47%，適用稅率30%，速算扣除率為0；
應繳土地增值稅＝4498.65 ×30%－0＝1349.595（萬元）；
已預征土地增值稅＝5530×2%＝110.6（萬元）；
應補繳土地增值稅＝1349.595－110.6＝1238.995（萬元）。
3、企業所得稅的處理
該公司2020年9月開始與被拆遷戶辦理交接手續時，就要確認視同銷售所得＝5530－3249.8965＝2280.1035（萬元），
繳納企業所得稅＝2280.1035×25%＝570.0259（萬元）。
需要注意的是，這裡不能按“預計毛利率”計算繳稅，而是要確認視同銷售所得計算繳款。
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